謹慎性原則在我國會計實務中的應用研究
李國主
(廣西廣播電視大學金融系，廣西南寧530022)
【摘要】在市場經濟條件下，由於競爭風險日益增加，會計所處的客觀經濟環境的不確定性程度越來越高，會計信息使用者更加關註與不確定性相關的風險信息的披露，由此，謹慎性原則的應用成為必然。中國頒布的《企業會計制度》和其他具體會計準則進壹步體現了謹慎性原則。然而，謹慎性原則本身的局限性使得如何正確運用謹慎性原則成為壹個有待討論的問題。本文重點研究了謹慎性原則在我國會計實務中的應用，並探討了應用過程中存在的主要問題及對策。
[關鍵詞]謹慎性原則；會計實務；可能性
【中國圖書館分類號】F234.4【文獻識別碼】A【文號】1008-7656(2006)01-0063-04
在財政部頒布的企業會計準則和會計制度中，對謹慎性原則的運用作了相應的規定。目前，在我國會計實務中，如果不遵循謹慎性原則，企業可能無法釋放會計風險；過度使用會成為企業操縱利潤、玩弄數字的工具，同時使國家財政蒙受損失。如何解決謹慎性原則在我國會計實務應用中存在的問題，使提供的會計信息更加真實、可靠、公允，引起了會計界的廣泛關註。
1謹慎性原則在我國會計實務中的應用及作用
謹慎性原則是會計人員對經營環境中不確定因素做出的壹種反應。它要求對收入、費用或損失的確定采取謹慎的態度。所有可能發生的費用和損失都應充分估計，而可能發生的收入和收益應盡量少記錄。在我國社會主義市場經濟條件下，市場已成為企業經營的晴雨表，多變的市場增加了企業面臨的不確定性和經營風險。因此，在會計核算中，有“八項減值準備”的計提。在會計核算中充分考慮市場給企業帶來的各種風險，遵循謹慎性原則，具有重要的現實意義。
1.1在會計實務中提取必要的壞賬準備，將無法收回的應收賬款作為壞賬損失，及時計入費用，可以避免企業的虛盈實虧；報告提供的應收賬款也能更真實地反映企業的財務狀況。
1.2短期投資期末計價采用成本與市價孰低法，提取短期投資減值準備，市價低於成本的金額確認為當期損失。因此，當市場波動較大或短期投資占流動資產比重較大時，不會對企業的財務狀況和經營成果產生重大影響，更能真實反映企業的投資狀況。
1.3固定資產加速折舊法是指在使用初期分期攤銷總折扣額的大部分，使固定資產投資盡快回收。
1.4企業面臨的潛在存貨損失，可以通過合理低估存貨，高估產品當期銷售成本，從而減少當期利潤來彌補。
1.5大多數企業都存在特定經濟業務導致的潛在債務。如果這種或有負債通過謹慎性原則得到體現，會計報告將提供盡可能全面的會計信息，特別是可能發生的損失。
鑒於上述謹慎性原則對企業的保護作用，應在企業會計實務中合理運用謹慎性原則，進壹步增強企業的抗風險能力，增加企業的安全系數。
2謹慎性原則應用中的主要問題
謹慎性原則在企業會計實務中的應用是巨大而不可否認的。但是，由於謹慎性原則本身在實際操作中的傾向性、不平衡性和隨意性，其在實際應用中也存在許多問題，主要表現為:
2.1謹慎性原則與其他會計原則的沖突
2.1.1與客觀性原則相沖突。客觀性原則要求會計核算應當以實際經濟業務為基礎，如實反映企業的財務狀況和經營成果；但是，謹慎性原則要求在會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失和費用，這顯然與客觀性原則相矛盾。成本與市價孰低法中市價或或有損失的確定也包含難以認定的主觀因素。此外，謹慎性原則在維護投資者和企業利益方面具有明顯的傾向性，促使企業采取“謹慎”的行動，以各種方式實現既定目標，最終可能喪失其“不偏不倚”的地位。
2.1.2與權責發生制和配比原則沖突。權責發生制原則要求“所有當期已實現的收入或費用，無論當期收到還是支付，都應當計入當期收入和費用”，強調收入和費用發生的時間及其歸屬的確認；而謹慎性原則將尚未發生和未來可能發生的損失和費用提前計入損益，明顯違背了權責發生制原則。配比原則要求某壹會計期間的收入及其相關的成本、費用應當在同壹會計期間進行確認和計量，以便正確計算和評價結果；謹慎性原則體現的是，對於可能發生的損失、費用、延遲確認或不確認的可能收益，應盡可能在當期予以確認，這必然會影響企業利潤的正常計算。
2.1.3與歷史成本原則相沖突。歷史成本原則要求所有的財產和材料都應該按照實際取得的成本來估價。除國家另有規定外，價格變動時不調整賬面價值。但在謹慎性原則下，存貨和短期投資可以采用成本與市價孰低法計價，這是對歷史成本原則的背離。
2.1.4與可比性和壹致性原則相沖突。可比性原則要求會計核算應當按照規定的會計政策進行，會計核算應當具有壹致性和可比性；壹致性原則要求企業壹旦采用某壹種方法，就要前後壹致地使用，即會計處理方法要前後各期壹致，不能隨意改變。但是，謹慎性原則允許企業根據自己的具體情況改變核算的口徑和方法，這將與可比性和壹致性原則相沖突。如果采用成本與市價孰低法對存貨進行定價，有時按市價定價，有時按成本定價，在壹定程度上喪失了會計信息的可比性。
2.2謹慎性原則的可操作性不強
在新的會計制度中，很多會計處理都要求運用謹慎性原則，但沒有具體的操作方法，給操作帶來了壹定的困難。新制度規定，企業在確認資產減值準備時需要取得以下數據:短期投資市場價格、存貨的可變現凈值、長期投資的可收回金額、固定資產的可收回金額、無形資產的可收回金額、在建工程的可收回金額、委托貸款的可收回金額等。其中，“市場價格”、“可變現凈值”和“可收回金額”的確定在壹定程度上取決於會計從業人員的主觀判斷，較準確地確定“市場價格”有相當大的難度。“可變現凈值”和“可收回金額”需要預測未來壹定時期的現金流量和折現率，更是難以實現。
2.3謹慎性原則的應用給了企業更大的利潤調整空間。
謹慎性原則的運用對遏制會計報表“粉飾”行為起到了積極的作用。但是，在目前我國企業法人治理結構不盡合理、內部控制不健全的情況下，企業仍然可以利用謹慎性原則的應用來達到人為調節利潤的目的。比如在計提“八項準備金”時，采用計提比例和替代方法，在某壹年度提高提取比例，即計提“秘密準備金”和“隱性資產”，使當年利潤計算偏低，後期采用相反的方法。有的企業還利用各種過度謹慎原則，減少當期利潤，使其少交所得稅，以達到調整當年利潤和資產的目的，從而操縱會計信息。
2.4與中國所得稅不壹致
所得稅的目標是保證國家稅收的及時征收和財政收入的穩定增長。因此，在確認計量時存在以下傾向:(1)，提前確認收入和資產；費用和負債的遞延確認；(2)多計收入和資產金額；少計費用和負債；(3)、只有在有利於增加國家財政的情況下，才確認不確定性和估算項目。謹慎性原則要求所有可預見的損失和費用都應在企業確認計量時予以記錄和確定，而沒有完全掌握的收入則不能確定和記錄。因此，謹慎性原則的會計政策與我國上述所得稅問題在時間、金額和性質上是完全相反的，即我國會計實務中謹慎性原則的應用存在許多與我國所得稅不協調的問題。
2.5會計人員的素質
對於各種可能發生的事項，尤其是費用和損失，會計確認和計量的標準是“合理核算”，即對於可能發生的費用和負債既不能視而不見，也不能秘密計提。而“合理判斷”其實取決於會計人員的職業判斷。目前，雖然我國會計行業發展迅速，但培養出來的會計人員質量仍有很大缺陷。壹是部分會計人員專業水平較低，難以掌握新的會計要求，更談不上在會計實務中正確應用新制度。因為新制度中“選擇性”的範圍日益擴大，特別是在很多適用謹慎性原則的地方，需要會計人員的專業判斷，比如壞賬準備提取方法的比例、存貨的可變現凈值等等。二是部分會計人員職業道德低下。雖然這些會計師知道如何準備運用謹慎性原則，但他們經常為了特定的目的而濫用這壹會計政策。
3 .關於正確運用謹慎性原則的建議
經濟活動中不確定性的存在決定了謹慎性原則存在的客觀必然性，其在會計實務應用中的作用是不可否認的。作為壹項謹慎性原則，其自身的局限性和應用中的問題無法從根本上避免，但我們可以采取必要的對策對其進行壹定程度的控制，使其優勢最大化，自身的問題約束到最小。
3.1緩解與其他原則矛盾的對策
3.1.1緩解了謹慎性原則和客觀性原則的矛盾。在13會計原則中，真實性和客觀性原則在所有會計原則中占據首位，謹慎性原則必須在維護真實性原則的基礎上實施和運用。
3.1.2緩解謹慎性原則與權責發生制和配比原則的矛盾。當謹慎性原則與權責發生制和配比原則相沖突時，應根據經濟活動的不確定性來決定；不確定程度高，優先考慮前者規避風險，保本；不確定程度低，優先考慮後者，合理反映企業的財務狀況和經營成果。
3.1.3緩解謹慎性原則與其他會計原則的矛盾。與其他會計原則的使用順序可根據實際情況具體合理確定。比如會計實務中謹慎性原則的運用與重要性原則發生沖突時，可以根據實際情況進行處理。如果或有事項的金額不是很大，我們可以先考慮重要性原則，而不適用謹慎原則。如果金額較大，在不違反重要性原則的情況下，應適用謹慎性原則，這種處理方式不會造成二者之間的矛盾。
對於會計實務中會計原則之間的沖突，大多應在披露信息時說明謹慎性原則的適用時間、範圍和程序，揭示企業財務狀況和經營成果因與其他會計原則沖突的程度和變化。這樣可以更好地緩解會計實務中謹慎性原則與其他原則之間的矛盾，使它們很好地協調起來。
3.2謹慎性原則的相關條款應盡可能具有可操作性。
從我國現有的會計準則來看，壹些體現謹慎性原則的具體方法是比較具有可操作性的，如後進先出法、加速折舊法等。但是，判斷資產減值的標準不夠明確，尤其是存貨、固定資產和無形資產，受多種因素影響，難以確定“可變現凈值”作為確定資產減值準備金額的因素，這就給企業利用謹慎性原則操縱利潤留下了壹定的空間。因此，應加強對謹慎性原則相關規定的規範，盡快制定並實施各種具體的會計準則，如對“可變現凈值”的確定規定具有可操作性的具體標準，以指導企業的會計實務。在適度穩健的會計實務中，可以對謹慎性原則的應用前提和條件進行必要的約束，在壹定程度上減少人的主觀性和隨意性。比如謹慎性原則應用中的“成本與市價孰低”的方法，可以表述為:1，預計銷售價格會下降；2.制造和銷售存貨的成本會增加兩個應用前提，規定存貨的市價只能在壹個有上下限的範圍內應用；固定資產折舊的提取金額不能超過壹定的範圍。這樣，可以進壹步加強謹慎性原則適用的可操作性。
3.3強化審計監督和內部約束機制。
謹慎性原則在實際操作過程中具有很強的傾向性和主觀隨意性。因此，為了防止企業以適用謹慎性原則為借口，任意變更會計方法。高估虧損，低估收益，虛列成本費用，扭曲真實經營成果，把謹慎性原則作為成本利潤的調節器，必須加強審計監督，防止濫用和曲解謹慎性原則，避免人為加劇濫用該原則的隨意性。同時，加強企業內部約束機制，提高會計人員的職業道德意識，優化會計行為，使謹慎性原則得到合理運用。例如，為了避免謹慎性原則在會計實務中的應用與我國所得稅政策之間的矛盾，我們必須加強審計職能和企業的內部約束機制，以避免人為制造二者之間的時間差。因為有些企業想利用過度謹慎原則逃避當期所得稅，從而調節內部資金周轉。但是所得稅的結果是壹樣的，只不過未繳納的所得稅以後會轉回。因此，需要嚴格按照相關制度，加強企業或財務人員與所得稅政策的同步性，因此後續期間無需調整所得稅，可以很好地避免工作量的增加。
3.4努力提高會計人員的職業判斷和職業道德。
任何會計原則和會計方法在會計實踐中的實施和運用，都離不開會計主體——會計人員。鑒於會計準則和會計制度中“選擇性”的範圍不斷擴大，要求會計人員在運用謹慎性原則時把握好“度”。會計人員的素質是會計政策應用的關鍵，必須不斷提高自己的職業判斷和職業道德。學習、培訓和宣傳工作不能懈怠，要采取多種形式幫助企業會計人員改變滯後意識，增強企業貫徹謹慎性原則的主動性，盡量防止在判斷“不確定”事項和“可選”範圍時出現逆反和誤判，使他們掌握謹慎性原則的實質，估計“不確定”事項和“可選”範圍。
3.5為防止過度謹慎，盡量避免秘密準備。
謹慎性原則作為壹項原則性規定，具有抽象性和壹定的模糊性。因此，這壹原則確實存在被任意濫用的潛在危險。例如，謹慎性原則有時可能被理解為“與其預計收益，不如多計損失”，導致本應入賬的收入無法入賬，故意擴大按規定標準應計提的成本、費用的範圍和標準。對此，應加強這方面的研究，限制過度謹慎。事實上，會計準則的內容也有相互制約的關系。我們可以參考權責發生制，查看屬於當期的收入和成本是否已經計入當期；根據壹致性原則，檢查計入成本的費用是否遵守了壹致的會計處理方法和程序。此外，謹慎性原則的處理方法應在會計要素準則中加以規定，既能按照國際慣例進行會計處理，又能防止對謹慎性原則的曲解和濫用，防止過度謹慎。
3.6與會計信息的充分披露有機結合
謹慎性原則的運用首先體現在對不確定事項的判斷態度上；其次，表現為壹系列具體的會計處理方法。不同的判斷會導致他們對方法的選擇，當然也會導致不同的財務狀況和經營成果，其結果最終會影響信息使用者的決策。因此，所有與謹慎性原則有關的、會影響投資者和債權人等信息使用者決策的信息，都應在財務報告或附表中適當說明。而且由於實務中缺乏剛性判斷，謹慎性原則的運用在壹定程度上摻雜了管理者的主觀判斷，考慮到會計信息使用者的要求，而我們的謹慎性原則是建立在不確定性基礎上的，處理的是“可能發生的事項”，所以企業盡量將壹些不確定因素量化，比如分為幾類，基本確定性、可能性、可能性、可能性。資產、收入、費用、負債等不同會計要素的可能性可以在(1)相關報表中確定，(2)在表外附註或財務報表中說明，(3)不需要說明。這樣，會計信息的應用和充分披露就可以有機地結合起來，使企業的利益相關者能夠準確地掌握企業的財務狀況和經營成果。
隨著社會經濟的發展，謹慎性原則將得到更加科學的運用，在保護企業、提高企業競爭力和市場適應能力、為市場提供配套措施、穩定市場以及國民經濟穩定協調發展中發揮積極作用。尤其是現階段我國市場經濟還不完善，配套措施還不夠成熟，所以很多東西都是探索性的。所以，只有謹慎穩健，才能保證企業的健康發展，從而促進中國生產力的發展。在我國經濟體制的深化改革中，還應擴大謹慎性原則在企業中的應用範圍，使謹慎性原則在各類企業發展的全過程中得到廣泛而深入的應用，謹慎性原則的廣泛而深入的應用將使會計能夠為企業提供最真實、準確、充分、全面、及時的相關信息；中國的會計制度將進壹步完善；企業抗風險能力增強；生產經營穩步進行；企業將獲得可持續發展；這樣整個國民經濟也會更加持續增長和健康發展，社會也會更加進步。