摘要
修訂後的長期股權投資準則(CAS2)不僅集中了原準則、參考指南、說明和解釋中分散的關於長期股權投資的相關內容，其最大的變化是取消了對投資企業持有的對被投資企業沒有控制、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的股權投資的初始確認，從而導致長期股權投資的初始確認和確認。
關鍵詞:長期股權投資可供出售金融資產成本法權益法
為適應社會主義市場經濟發展的需要，提高企業財務報表質量和會計信息透明度，財政部修訂了《企業會計準則第2號——長期股權投資》(CAS2)，於2004年7月14日至6月1日在所有執行企業會計準則的企業實施，並鼓勵境外上市企業提前執行。2006年2月6日發布的舊《企業會計準則第2號——長期股權投資》同時廢止。這次CAS2主要修改了長期股權投資的核算範圍。這壹變化影響了長期股權投資的初始確認、後續處理和計量，並引發了壹些新的問題。本文將對此進行分析討論，並提出相應的會計處理建議。
壹、修訂前後長期股權投資的初始確認
原CAS2指出，取得股權投資時，可以初步確認為長期股權投資，包括以下四種情況:除投資企業能夠實現控制、* *共同控制、重大影響(即持股比例較高)的三種情況外，還包括投資企業對被投資企業不具有控制、* *共同控制或重大影響(即持股比例較低)，在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的情況。
修訂後的CAS2取消了第四類股權投資作為長期股權投資的初始確認，而是按照《企業會計準則第22號——金融資產確認和計量》(CAS 22)進行處理。筆者認為這個修改結果非常合理。
(壹)修訂後的《實踐基礎》與《指南》相協調
將持股比例較低(不具有控制、* *具有控制或重大影響)但不具有公允價值的股權投資在原CAS2中初始確認為長期股權投資是合理的。
第壹，即使投資企業持有被投資企業股份比例較低，但該股權投資不具有公允價值且不能在公開市場交易，也可以合理推斷持有投資企業股份的目的不是賺取差價，而是長期持有後追加投資，具有重大影響且被控制或被控制。
其次，2007年實施的《企業會計準則制度》中公允價值不能可靠計量的股權投資，不能確認為交易性金融資產或可供出售金融資產，因為交易性金融資產和可供出售金融資產的計量屬性均以公允價值為基礎。該類投資即使初始確認為交易性金融資產或可供出售金融資產，也因為沒有公允價值而無法進行後續計量。
但上述規定在實踐中產生的問題是:第四類股權投資初始確認為長期股權投資後的持有期間，其公允價值能夠可靠計量且不再符合成本計量要求的，應當變更其分類和計量方式。但由於缺乏相關準則和規範的指導，實務中的會計處理差異很大，導致報表信息質量受到影響。
對於這類權益性投資，《國際會計準則第39號——金融工具:確認和計量》(IAS39)第46條第(3)款規定，“……(3)對沒有活躍市場價格且公允價值不能可靠計量的權益工具的投資，以及與該未標記權益工具掛鉤且必須通過交付該權益工具進行結算的衍生工具的投資，應當按照成本計量。
因此，修訂後的CAS2可以合理假設第四類權益投資為可供出售金融資產，可以解決上述問題，不再需要對該類權益投資進行後續轉換。壹方面簡化了會計處理，另壹方面避免了轉換過程中的信息質量損害，與國際會計準則的相關規定相壹致。
(二)處理修訂的後續問題和建議。
1.原第四類股權投資應初始確認何種金融資產？根據CAS22的具體規定，由於投資是權益，既不能歸類為持有至到期投資(負債)，也不能歸類為貸款和應收款項。只能選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產。由於該股權投資不具有公允價值，因此可以合理推定其初始確認為可供出售金融資產。
2.第四類股權投資在持有過程中公允價值能否可靠計量。當然，修訂後的CAS2將持股比例較低的股權投資，無論其是否具有公允價值，都排除在長期股權投資之外，這不是僅僅通過修改這壹準則就能實現的。初始確認的調整還涉及後續問題，如無公允價值的可供出售金融資產的後續計量。既然CAS22中可供出售金融資產的後續計量基礎是公允價值，那麽沒有公允價值的股權投資該如何處理？現有指南中沒有相關規定。
筆者認為上篇IAS39第46段可以解決可供出售金融資產後續計量無公允價值的問題，即以成本計量，不考慮公允價值變動。如果無公允價值的可供出售金融資產的公允價值在其持有期間能夠可靠地計量，根據IAS39第55段，“不屬於套期關系壹部分的金融資產或金融負債的公允價值變動產生的利得或損失，應當按照下列規定確認:……(2)可供出售金融資產產生的利得或損失，應當確認為除減值損失和匯兌利得或損失以外的其他綜合收益，直至該金融資產終止確認。”
因此，CAS22也應相應修改，即可供出售金融資產應包括兩類，壹類為公允價值，另壹類為持股比例較低且在活躍市場中沒有報價的權益工具，以及與此類未標記權益工具掛鉤且必須通過交付該權益工具進行結算的衍生工具。而且對於後者，這些投資和衍生產品應當以成本計量，在後續計量過程中，如果能夠可靠地取得其公允價值，其公允價值變動應當計入所有者權益。
二。修訂前後長期股權投資的後續計量
(壹)修訂的影響
1.成本法的適用範圍縮小，權益法不變。長期股權投資的後續計量方法包括成本法和權益法。在CAS2修訂前，成本法的適用範圍有兩種:壹是企業能夠控制被投資單位；第二，第四種股權投資。由於第二種情況已被排除在長期股權投資初始確認之外，因此適用修訂後的CAS2成本法只是“控制”。權益法的適用範圍在CAS2修訂前後保持不變，分為兩種:壹是企業對被投資單位具有相同控制；第二，企業對被投資單位的影響很大。
2.長期股權投資核算方法的轉換範圍縮小。由於修訂後的《企業會計準則第2號》，成本法的適用範圍縮小，成本法與權益法之間轉換的基本情況和會計處理也發生了變化。
(1)成本法轉換為權益法。CAS2修訂前規定長期股權投資的核算由成本法改為權益法，包括兩種情況:①追加投資。原持有的第四類股權投資，因追加投資導致持股比例增加，能夠對被投資單位施加重大影響或者實施* * *同時控制，應由成本法變更為權益法。在原持有期間追溯調整原股權投資。②投資處置。原持有的對被投資單位具有控制權的長期股權投資，因處置該投資對被投資單位的影響由控制變為重大影響，或與其他投資者實施共同控制的，因持股比例降低，應由成本法改為權益法。在原持有期間追溯調整處置後剩余的股權投資。
由於修訂後的CAS2取消了第四類股權投資的初始確認，長期股權投資的核算方法由成本法改為權益法，僅保留處置投資壹種情況。
(2)權益法轉換為成本法。CAS2修訂前規定長期股權投資的核算由權益法改為成本法，包括兩種情況:①追加投資。原對被投資單位具有控制或施加重大影響的長期股權投資因追加投資而增加，並能控制被投資單位的，應由權益法改為成本法。不需要在原持有期間追溯調整原股權投資。②投資處置。原持有並對被投資單位實施* * *共同控制或施加重大影響的長期股權投資，由於投資處置，對被投資單位的影響由對其他投資者具有重大影響或實施* * *共同控制變為不具有控制、* *共同控制或重大影響，且公允價值不能可靠計量。由於持股比例降低，權益法應改為成本法。處置後剩余股權投資在原持有期間無需進行追溯調整。
如上，由於修訂後的CAS2取消了第四類股權投資的初始確認，長期股權投資的核算由權益法改為成本法，只剩下追加投資壹種情況。
(B)經修訂的《準則2》可能產生的新問題以及處理這些問題的建議
按修訂後的CAS2處理時，實務中，當持股比例較低(不受控制、* *共同控制或重大影響)的股權投資初始確認為以公允價值計量的金融資產且其變動計入當期損益或可供出售金融資產時，如果該金融資產因進壹步追加投資而被重分類，修訂後的CAS2不做相應解釋。因此，筆者試對這種情況下重分類的會計處理進行分析。
1.初始確認為公允價值且其變動計入當期損益的金融資產(以交易性金融資產為例)因追加投資重分類為長期股權投資的會計處理。
首先要解決的問題是，由於追加投資的重大影響和對同壹項投資的控制或控制，可交易金融資產能否重新分類為長期股權投資。《企業會計準則第22號》第19條規定，金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產後，不能重分類為其他類型的金融資產。《企業會計準則第22號》第四條也規定，《企業會計準則第2號》規範的長期股權投資適用於《企業會計準則第2號》。因此，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產與長期股權投資適用不同的標準。而且，金融資產確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的，條件之壹是管理人的目的和意圖，企業追加投資對被投資企業產生重大影響的，意味著企業管理人持有該金融資產的目的和意圖發生了變化。綜上，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產可以重分類為長期股權投資。
例1:2014年7月，A公司以2000萬元取得上市公司B公司5%的股權，對B公司不構成重大影響，上市公司股權的公允價值能夠可靠計量，A公司根據公司的投資意向將其分類為交易性金融資產。2065438年8月1日，A公司又斥資1.5億元從C公司收購B公司另外35%的股權..此後，A公司對C公司產生了巨大的影響..2014年7月31日A公司原持有B公司5%股權的公允價值為2500萬元，累計計入公允價值變動損益的金額為500萬元。
交易日:借:長期股權投資-B公司175000000；貸款:交易性金融資產-成本20，000，000，-公允價值變動5，000，000，銀行存款65，438+0.5億。
重分類的同時，筆者認為無需考慮是否將追加投資前持有的交易性金融資產涉及的公允價值變動轉入投資收益。因為將公允價值變動損益轉入投資收益的目的是將持有期間的公允價值變動轉入處置損益，由於該股權投資尚未處置，因此無需在重分類當日結轉，處置該股權投資時將相關的公允價值變動損益轉入投資收益。
2.初始確認為可供出售金融資產的股權投資因追加投資而重分類為長期股權投資的會計處理。
例2:A公司於2017月10日以2000萬元取得上市公司B公司5%的股權，對B公司無重大影響，上市公司股權的公允價值能夠可靠計量，A公司根據本公司的投資意向，初始確認為可供出售金融資產。2065438年8月1日，A公司又斥資1.5億元從C公司收購B公司另外35%的股權..此後，A公司對C公司產生了巨大的影響..2014年7月31日A公司持有的B公司原5%股權的公允價值為2500萬元，累計計入資本公積500萬元。甲公司與丙公司之間不存在關聯方關系..
交易日:借:長期股權投資-B公司175000000；貸款:可供出售金融資產-成本20，000，000，-公允價值變動5，000，000，銀行存款65，438+0.5億。
根據原CAS2，原持有股權投資期間產生的其他綜合收益(即資本公積-其他資本公積)在本次重分類日無需結轉，與其相關的其他綜合收益在處置投資時轉入投資收益。
3.初始確認為可供出售金融資產且無市場價格、公允價值不能可靠計量的股權投資的會計處理，因追加投資重分類為長期股權投資。
例3:甲公司於201年8月2014日(修訂案例2實施後)以2000萬元取得乙公司5%的股權，對乙公司無重大影響，該公司股權無市場價值，其公允價值不能可靠計量。A公司最初根據修訂後的案例2將其確認為可供出售金融資產。2014年9月1日，A公司又斥資2.5億元從C公司手中收購B公司另外35%的股權..從那以後，A公司對B公司產生了巨大的影響..
A公司原持有的B公司5%股權無公允價值。目前，企業會計準則第22號沒有對無公允價值的可供出售金融資產進行後續計量的規定。根據IAS39第46段，即公允價值沒有變化，所以可以按成本計量。
交易日:借:長期股權投資-B公司270，000，000；貸款:可供出售金融資產——成本20，000，000，銀行存款25，000，000。
由於以成本計量的可供出售金融資產不會產生其他綜合收益(即資本公積-其他資本公積)，因此無需考慮其他綜合收益的結轉。
4.根據修訂後的《企業會計準則第2號》，在實務中，原權益法下的長期股權投資可能因處置投資導致持股比例下降而轉換為可供出售金融資產，根據公允價值是否能夠可靠計量分為基於公允價值和基於成本兩種情況。因此，筆者試分析投資處置降為不受控、* *具有控制或重大影響時，原權益法下長期股權投資重分類的會計處理。具體分析如下:
(1)該投資處置後，剩余股權投資不能實現重大影響且不存在活躍市場，公允價值不能可靠計量。
例4:甲公司於2014年6月投資乙公司，占乙公司註冊資本的30%，可對乙公司施加較大影響..至2065438年8月31日，甲公司對乙公司投資賬面價值為400萬元，其中投資成本為300萬元，損益調整為1萬元。2065438+2004年9月2日，甲公司將乙公司的壹半股權對外轉讓。轉讓後不能再對B公司施加重大影響，該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。轉賬時取了265438萬元存入銀行。A公司在資產處置日應進行的會計處理如下:
壹、確認處置損益:借:銀行存款2 100 000；貸款:長期股權投資——B公司(投資成本)65，438+0，500，000，B公司(損益調整)500，000，投資收益65，438+0，000，000。
其次，剩余的不能施加重大影響、沒有活躍市場、公允價值不能可靠計量的權益性投資，只能轉換為可供出售金融資產:由:可供出售金融資產2，000，000；貸款:長期股權投資-B公司(投資成本)1.500萬，B公司(損益調整)500.000。
(2)處置投資後，剩余股權投資不能實現重大影響，但公允價值能夠可靠地計量。損益的會計處理同上。關鍵在於剩余的不能施加重大影響但其公允價值能夠可靠計量的權益性投資是否應當轉移至以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或可供出售金融資產。可以根據投資企業管理層的目的和意圖來判斷，但為了避免利潤操縱，筆者建議只能轉入可供出售金融資產。
第三，新舊CAS2標準的銜接
由於準則修訂，持股比例較低(不具有控制、* *具有控制或重大影響)的股權投資由長期股權投資重分類為可供出售金融資產，采用成本法核算，這是法律、行政法規或國家統壹會計制度要求的變更。由此，將原確認為長期股權投資的股權投資重分類為可供出售金融資產，屬於會計原則變更，故該變更屬於會計政策變更。
會計政策變更的處理方法有兩種:追溯調整法和未來使用法。具體方法根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》(CAS28)第六條選擇。企業根據法律、行政法規或者國家統壹的會計制度變更會計政策的，應當按照國家有關會計制度執行。根據修訂後的《企業會計準則第2號》第十九條的規定，在本準則實施日之前已經執行企業會計準則的企業，應當按照本準則進行追溯調整，但追溯調整不可行的除外。因此，當原持股比例較低(不具有控制、* *具有相同控制或重大影響)的股權投資按準則由長期股權投資重分類為可供出售金融資產時，在累計影響數可行的情況下，采用追溯調整法；當累計影響數不可行時，采用未來使用法。
註:本文是河南省科技廳軟科學研究項目(編號:142400410915)的階段性成果。
主要參考文獻
1.財政部。關於印發修訂《企業會計準則第2號——長期股權投資》的通知。財稅[2014]第14號，2014-13。
2.財政部。2006年企業會計準則。北京:經濟科學出版社，2006