淺談天然橡膠生物資產會計處理
壹、橡膠林生物資產初始計量的賬務處理
《企業會計準則第5號——生物資產》規範了與農業生產相關的生物資產的確認、計量和相關信息披露要求。從會計核算的角度來看,生物資產通常分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類,消耗性生物資產的會計處理類似於存貨,生產性生物資產的處理類似於固定資產。天然橡膠企業的橡膠林生物資產。根據其生物特性,其生長和成熟期應分類為生產性生物資產,在其批準更新倒樹後應轉換為消耗性生物資產進行賬務處理。通常認為,橡膠林生物資產在壹定程度上類似與壹般制造企業的固定資產,需要在資產負債表中單獨列示。壹般情況下,橡膠林生物資產通常需要生長8～10年才開始具備生產割膠的能力。根據其是否具備生產能力(即是否達到預定生產經營目的),可以把橡膠林生物資產劃分為未成熟生產性生物資產和成熟生產性生物資產兩類。
對於天然橡膠企業自行營造的橡膠樹,其成本確定的壹般原則是按照其達到預定生產經營目的前發生的必要支出確定,包括苗木費、開墾定植費、肥料及農藥、撫管費及工資附加費、其他直接費和應分攤的資本化利息等。未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時,按其賬面余額,借記“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”科目,貸記“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”科目,未成熟生產性生物資產已計提減值準備的,還應同時結轉已計提的減值準備。
在實務中,自行營造的橡膠樹是否已達到預定的生產經營目的,是區分橡膠林生物資產成熟和未成熟的分界點,也是判斷其借款費用停止資本化的時點,同時還是區分其是否具備生產能力、從而是否應計提折舊的分界點。
[例1]D橡膠農場自2002年開始自行營造2000畝橡膠園,當年發生種苗費190000元,平整土地和定植所需的機械作業費100000元。定植當年撫育發生肥料及農藥費450000元、幼林工資及附加費等900000元。該橡膠樹達到正常生產期為8年,從定植後到2009年***發生撫管費用3080000元,以銀行存款支付。D橡膠農場的賬務處理如下:
借:生產性生物資產
——未成熟生產性生物資產(橡膠林)1640000
貸:原材料 640000
應付職工薪酬 900000
累計折舊 100000
借:生產性生物資產
——未成熟生產性生物資產(橡膠林) 3080000
貸:銀行存款 3080000
該2000畝橡膠林的更新定植及撫管成本為:
190000+450000+900000+100000+3080000=4720000(元)
未成熟膠園轉為成熟生產性生物資產時:
借:生產性生物資產
——成熟生產性生物資產(橡膠林) 4720000
貸:生產性生物資產
——未成熟生產性生物資產(橡膠林) 4720000
二、橡膠林生物資產計提折舊賬務處理
現實生活中,由於處於不同生長階段的橡膠樹尚缺乏成熟的市場,公允價值有時難以取得,因此,壹般應采用歷史成本對橡膠林生物資產進行後續計量。未成熟的橡膠林生物資產按成本減累計減值準備計量,成熟的橡膠林生物資產按成本減生產性生物資產累計折舊及累計減值準備後的金額計量。橡膠樹作為天然橡膠企業的生產性生物資產,達到預定生產經營目的後,應按照新企業會計準則的規定按期計提折舊。
(壹)正確理解橡膠林生物資產累計折舊天然橡膠企業成熟的橡膠林生物資產進入正常生產期,可以多年連續穩定產出膠乳初級農產品。會計核算時,由於橡膠林生物資產折舊費占天然橡膠企業成本比重較大,所以,應按月計提折舊,其應與給企業帶來的經濟利益流入相配比。生產性生物資產累計折舊,是指在生產性生物資產的使用壽命內,按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。其中,應計折舊額是指應當計提折舊的生產性生物資產的原價扣除預計凈殘值後的余額;企業如果已經計提減值準備,還應當扣除已計提的生產性生物資產減值準備累計金額。天然橡膠企業只對成熟橡膠林生物資產計提折舊,對未成熟的橡膠林生物資產不需計提折舊。
(二)科學預計橡膠林生物資產的使用壽命天然橡膠企業在確定橡膠林生物資產的使用壽命時,應結合橡膠林生物資產的具體情況做出判斷,例如,雲南農墾天然橡膠企業在考慮橡膠林生物資產的使用壽命時,要考慮諸如溫度、濕度、海拔高度和降雨量等生物特征、橡膠樹的株間距、所使用的品系類型、割膠的方法、所生產產品的預計市場需求等。在相同的環境下,同樣的橡膠林生物資產的預計使用壽命應該基本相同。
(三)合理選擇橡膠林生物資產的折舊方法生物資產準則規定了企業可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。在具體運用時,天然橡膠企業應當根據橡膠林生物資產的具體情況,合理選擇相應的折舊方法。根據筆者了解,大多數天然橡膠企業均采用年限平均法計提折舊,使用該方法雖然簡單,但是與橡膠林生產割膠產出膠乳產品不匹配。橡膠林的生產割膠年限壹般為30～40年,橡膠林成熟後,割膠的前期和後期產膠量少,中期產量高。因此,如果企業基礎工作紮實,企業會計人員業務素質較高,天然橡膠企業可以更多的考慮采用工作量法和產量法對橡膠林生物資產折舊進行核算,這樣更符合會計核算的權責發生制和配比原則。
(四)橡膠林生物資產計提折舊的賬務處理天然橡膠企業對於達到預定生產經營目的的橡膠林生物資產應按月計提折舊,並根據受益對象分別計入將收獲的橡膠農產品成本。對成熟生產性生物資產按期計提折舊時,借記“生產成本”科目,貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。
三、橡膠林生物資產減值賬務處理
天然橡膠企業應當建立嚴格的生物資產減值測試制度,根據新會計準則的有關規定計提減值準備。天然橡膠企業至少應於每年年度終了對橡膠林生物資產進行檢查,如有確鑿證據表明由於遭受自然災害、病蟲害和市場需求變化等原因影響,橡膠林生物資產的可回收金額低於其賬面價值時,企業應當按照可變現凈值或可回收金額低於賬面價值的差額計提減值準備。
在理解橡膠林資產減值會計核算時,筆者認為,壹是由於橡膠林生物資產屬於長期資產,對橡膠林生物資產計提減值準備的會計核算類似於固定資產等長期資產的減值準備的會計處理,由於橡膠樹生長周期遠遠大於壹般資產,並且具有自我生長性,暫時的減值很可能會通過以後的生長和市場需求的變化得以恢復,因此,實務中,對橡膠林減值的判斷可以做簡化處理。二是在實際工作中,大多數天然橡膠企業對橡膠林減值準備的處理是建立在以成本模式計量的基礎上,如果橡膠林生物資產以公允價值計量,在公允價值模式下,天然橡膠企業不應對橡膠林生物資產計提折舊和計提減值準備,只需在資產負債日,以資產負債表日橡膠林生物資產的公允價值減去估計銷售時所發生費用調整其賬面價值,其與原賬面價值之間的差額計人當期損益。三是由於根據《企業會計準
則第8號——資產減值》的規定,橡膠林生物資產減值準備壹經計提,不得轉回,因此,天然橡膠企業應對計提減值準備持謹慎態度。
[例2]2009年7月,D橡膠農場的橡膠園曾遭受過壹次風災襲擊,12月31日D橡膠農場對橡膠園進行檢查時認為可能發生減值。該橡膠園銷售凈價總額為1200000元,尚可使用5年,預計在未來5年內產生的現金凈流量分別為390000元、356000元、318000元、249000元、199000元。在考慮有關風險的基礎上,甲企業決定采用6%的折現率。該橡膠園2009年12月31日的賬面價值為1400000元,以前年度沒有計提減值準備(見表1)。
未來現金流量現值1297591元大於銷售凈價1200000元,因此該橡膠園的可收回金額為1297591元,應計提的減值準備=1400000-1297591=102409(元)
D橡膠農場的會計分如下:
借:資產減值損失——生產性生物資產(橡膠林) 102409
貸:生產性生物資產減值準備壹(橡膠林) 102409
四、橡膠林生物資產更新處置賬務處理
2008年財政部財會[2008]15號文件《農墾企業執行<企業會計準則)有關銜接問題的規定》,就橡膠林生物資產更新的賬務核算做出了具體處理規定:“天然橡膠生產企業橡膠林達到壹定割膠年限、橡膠產量下降、橡膠林割膠不經濟時,其用途應轉變為用材林,應當轉為消耗性生物資產進行會計處理”。按轉變用途時的賬面價值,借記“消耗性生物資產”科目,按已計提的累計折舊,借記“生產性生物資產累計折舊”科目,按其賬面余額,貸記“生產性生物資產”科目,已計提減值準備的,還應同時結轉已計提的減值準備。轉換用途後的橡膠林的出售收入作為天然橡膠企業的主營業務收入處理。會計處理步驟為先轉入“消耗性生物資產”,批準更新時:借記“消耗性生物資產”和“生產性生物資產累計折舊”貸記“生產性生物資產”;收到售林木款並開具發票時,借記“銀行存款”,貸記“主營業務收入——橡膠林木處置收入”;結轉銷售成本時:借記“主營業務成本——橡膠林木處置成本”,貸記“消耗性生物資產”,銷售時發生的相關勞務等費用在“銷售費用”中核算。
實務中,在把握盤虧、毀損和死亡橡膠林生物資產的會計核算時:筆者認為,壹是對於橡膠林生物資產的盤虧、毀損和死亡的會計處理不應屬於企業的日常業務,其處置不屬於企業主營業務核算內容;二是由於橡膠林生物資產在會計處理時,是與企業固定資產分開核算的,其核算只是類似於企業固定資產,並不屬於企業固定資產的核算範疇,因此,其處置也不應屬於“固定資產清理”的核算範疇。三是天然橡膠企業在發生盤虧、毀損和死亡橡膠樹時,應將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費後的余額,先記入“待處理財產損溢”科目,待查明原因後,經股東大會、董事會、經理(場長)辦公會議或類似機構批準後,按處置收入減去過失人或者保險公司等賠款之後,計人當期管理費用;屬於自然災害和病蟲害等非常損失造成的,計人“營業外支出”,如為收益計入“營業外收入”。盤虧、毀損和死亡的橡膠林生物資產的賬務處理應在期末處理完畢,不得跨期進行會計處理。
參考文獻:
[1]財政部:《企業會計準則2006》,經濟科學出版社2006年版。