關鍵詞: 企業會計 法律體系 核算模式 國際化
壹、 現有會計法律體系形成過程的歷史回顧及格局分析
以《企業會計制度》的頒布實施為標誌,我國會計法規建設目前基本已形成了以《會計法》為中心、國家統壹的會計制度為基礎的相對比較完整的法規體系。縱向分析,我國的企業會計法規體系包括三個層次:第壹個層次是會計法律,主要是指會計法。第二個層次是會計行政法規。第三個層次是國家統壹的會計制度,是由《會計法》授權、財政部制定的有關會計工作規範。橫向分析來看,企業會計法規體系包括四個方面的內容:壹是會計核算方面的法規;二是會計監督方面的法規;三是會計機構和會計人員方面的法規;四是會計工作管理方面的法規。
二、現有企業會計法律體系運行過程中所面臨的問題
(壹)行業會計制度的具體行為規範不適應企業改革的要求
目前各企業所執行的具體會計規範是在《企業會計準則》指導下的行業會計制度,這套規範體系存在著諸多不合理之處:(1)不能適應企業經營多元化發展的要求。隨著市場機制的日益完善和風險機制的日益形成,多元化經營將成為企業經營的必然趨勢和戰略選擇。多元化經營必然使企業涉足於各不同行業、不同性質的經營業務,而執行現行會計規範要求企業對不同行業、不同性質的經營業務分別設置賬戶,並采用不同的會計程序與方法進行會計處理,這不僅增加了多元化經營企業會計核算的工作量,影響核算效率和質量,而且難以保持口徑壹致,反映綜合的財務會計信息。(2)不利於會計信息的行業比較和分析。執行行業會計制度,使得不同行業、不同企業會計處理所依據的原則、程序、方法各不相同,這就必然導致會計信息在行業、企業之間失去可比性,不便於投資主體對潛在投資對象的比較、分析和選擇,最終不利於資金的合理流向和資源的優化配置。(3)不便於投資主體對企業實施有效的財務監督。企業各投資主體對企業實施財務監督的主要依據是財務會計信息,然而,壹方面各投資主體出於增加投資收益、回避投資風險的考慮,會不斷的改變投資對象,使資金經常性地從壹個行業轉向另壹個行業,或同時分布於若幹不同行業;另壹方面不同行業又執行不同的財務會計制度,在這種情況下,投資主體要實施財務監督就必需熟悉不同行業的會計處理原則、程序和方法,這無疑加大了財務監督的難度,影響財務監督效率。
(二)現行會計制度在構成上缺乏完整性和系統性
完整性和系統性是現代會計制度應具備的基本特征。所謂“完整性”是指會計制度應包括和覆蓋全部會計實務,使每壹會計行為,每壹會計事項都有相應的制度予以規範。所謂“系統性”是指現代會計制度應是在會計目標統壹約束下,由相互聯系、相互依存的多分支、分層次的會計制度構成的有機體系。然而,我國現行的會計制度基本上是圍繞企業常規會計事項由國家統壹制定,在構成上缺乏完整性和系統性,具體表現在兩個方面:(1)壹些現代會計分支尚未納入會計規範體系; (2)許多企業缺乏健全、完善的內部核算制度。然而,目前許多企業只執行統壹層次的會計規範,而無完善的內部核算制度與辦法,這壹方面損害了會計制度的完整性和系統性,另壹方面則往往導致企業成本不實、賬目不清、數據不真。
(三)會計制度改革的國際化進程緩慢
《企業會計準則》的頒布實施,標誌著我國會計在國際化進程中邁出了關鍵的壹步,但其進展不盡如人意。現行會計規範在許多方面與國際會計準則尚未協調,甚至差異較大,例如有關固定資產折舊、存貨計價等會計方法,國際會計準則規定在保持壹致性的前提下,企業可以自行選擇;而在我國的會計準則和制度中,有關這些方法的選擇作了較嚴格的限制。因此,壹些在國外被廣泛使用的會計程序和方法,如加速折舊法、成本與市價孰低法等在我國尚未獲得用武之地,或在應用的範圍上受到嚴格限制。再如,國際會計準則對企業集團分部業績報告的編制、通貨膨脹條件下的財務報告等均制定了相應的會計準則;而我國尚缺乏這方面的準則規範。由於這些差異的存在,壹方面要求我國的會計信息缺乏國際可比性,不能充分發揮其“國際性商業語言”的功能,這正如我國的涉外企業需要按照我國會計準則與上市地或子公司所在地會計準則編制兩套口徑不同的會計報表,並分別由不同國別的註冊會計師進行審計。這充分表明,由於會計規範的差異,壹方面使我國涉外企業的會計工作量增大,會計信息成本上升,不利於這些企業的國際性競爭;另壹方面有礙於我國市場經濟的國際化發展和企業經營的國際化拓展。
(四)現行會計規範的協調性差
在我國,自《企業會計準則》出臺後,分行業、分所有制頒布了壹系列會計制度,對相關事項的核算與報告作了許多規定。如《公司法》第六章對公司制企業的財務會計作了壹系列規定,《公開發行股票公司信息披露實施細則》第三章對上市公司財務報告的編制和披露作了若幹規定。這些規定從基本面看,與會計制度的規定是壹致的,但也存在諸多不協調的方面。由於相關法律規定不壹致,導致企業會計人員在實務操作中無所適從,比如壹個從事產品制造的股份有限公司,是應執行《工業企業會計制度》還是按《公司法》規定處理,是無從明確的,結果可能導致同壹類型企業按照不同的規定進行處理,損害會計信息性。
(五)會計制度的嚴肅性受到損害
會計制度作為指導各企業進行會計處理的規範,具有強制性和嚴肅性,也即各企業會計人員均應自覺地按照會計制度的規定進行核算和報告。但在現實中,壹方面,由於監督措施不力,導致壹些企業為了自身局部利益而在會計處理上“各盡所需”。主要表現在壹些企業的會計人員置會計制度規定不顧,完全按廠長、經理的意圖進行會計處理,導致核算不實、數據不真,或設置“兩套賬”以應付財政、稅務等機關的審查。更為甚者,壹些審計部門和審計人員,在執行審計業務時,為了不得罪客戶,不顧執業規範而按客戶意圖進行審計,提供虛假審計報告。另壹方面,由於執法不嚴,縱容了違規違紀行為。比如壹些企業雖然在審計或財務檢查中查出了不少問題,但在處理上大多是“限期糾正”“下不為例”,對負責人從輕處理或不予處理,這就縱容了會計上的違規違紀行為,致使壹些企業違規行為屢查屢犯,屢禁不止。
三、深化我國會計制度改革的思路
(壹)按市場經濟發展的要求構建企業會計制度
改革會計制度是建立和發展市場經濟的客觀要求,而市場經濟的發展是壹個從不完善到完善、從不規範到規範的動態過程。因此,從理論上說,會計制度應隨市場經濟的發展而不斷地進行改革和完善,以適應市場經濟發展各不同階段企業經營的特點。但事實上,會計制度變革與市場經濟發展具有不同的特征。首先,市場經濟發展作為客觀環境的變化,具有其內在的規律性,而會計制度變革是從屬於市場經濟的壹種行政行為,缺乏內在必然性的因素;其次,市場經濟發展是壹個漸進的過程, 具有動態性和連續性,會計制度變革則是依據壹定時期市場經濟運行的相對穩定特征,對原制度進行修正和革新,其變化具有間歇性和相對穩定性。以上兩個方面表明,會計制度的改革不僅要考慮當前的市場環境,而且要能體現市場經濟發展的未來趨勢及其規範化的要求(即具有前瞻性),以便能指導和規範不斷出現的新業務、新事項的會計處理。
(二)加快我國會計規範的國際化進程
會計規範作為壹種上層建築,必須要隨客觀經濟環境的變化而不斷地修正和完善。由於基本經濟制度的差異,我國的宏觀經濟環境有別於西方國家,但就發展市場、規範市場體系這壹點而言,各國的目標是壹致的。隨著我國市場經濟的進壹步發展及健全、完善的市場體系的日益形成,我國市場必然要融於世界市場體系,加入國際性的商業交易網絡,適應這種市場體系國際化的要求,作為“國際性商業語言”的會計必然要走向世界,融於統壹的國際會計體系之中。針對我國會計國際化的現狀,加快會計國際化的進程是深化我國會計改革的壹個重要方面。會計國際化所包含的內容很多,但其核心在於會計規範的國際化。
(三)廣泛推行和實施《企業會計制度》,應以企業建立完善的法人治理結構和具備完善、有效的內部控制制度為前提
如果對這壹問題認識不足,必將引起新情況下的會計信息失真,如濫用計提資產減值準備的規定來蓄意調節利潤,從而造成不同會計期間的損益大起大落的可能性,既是具有代表性的、潛在危機的表現所在。我國市場經濟改革的實踐證明,公司制是現代企業制度的壹種有效組織形式,公司法人治理結構是公司制的核心。而國有企業的公司制改革,最重要的是要明確股東會、董事會、監事會和經理層的職責,形成各負其責、協調運轉、有效制衡的公司法人治理結構。公司治理的本質是解決由所有權和控制權相分離而產生的代理問題,因此,公司法人治理結構的核心是處理好作為委托人的董事會和作為代理人的經理之間的關系,包括董事會如何有效地激勵和監督約束經理人員。公司法人治理結構不健全,則必然難以依法進行會計核算。
(四)適應網絡經濟發展的客觀需要,出臺相應的會計法律法規時應註重其內容的前瞻性
信息化技術在財務會計領域中的發展與運用,尤其是網絡財務或電子商務會計的出現,必將對現行的壹系列會計法規的建設與完善產生深遠的影響,致使相應的法律法規需及時出臺。現行的會計法律法規在修訂過程中也要認識到這壹問題,並增加其內容的前瞻性。當世界經濟從工業經濟時代向網絡數字經濟時代邁進的時候,壹方面,能迅速適應配套需要的敏捷制造方式,即以“零庫存”為特征的適時生產與管理系統———虛擬企業的出現成為可能;另壹方面,分散於各地的不同市場將聯成壹個整體,在壹個超越了時間限制的、全天候的交易循環體內,企業可以通過網絡及時獲取各種商品與服務的市場公允價格信息。在信息傳播速度有了新的衡量標準後,這壹切都使得會計以市價為基礎的計量屬性的推廣和應用成為可能,進而為提高會計信息同決策的相關性和有用性提供了條件,使得現行成本的計量方法和屬性受到了挑戰。
(五)重視會計人員業務素質的提高及職業道德的加強是確保會計法律體系有效運行的前提條件
反映與計量經濟活動的會計工作是為我國市場經濟的發展服務的,經濟能否發展、經濟增長的預期能否實現,會計法律體系的健全與否只是壹個方面。而確保法律體系的有效運行,並真正地發揮出自身的效能,需有兩個條件:壹是會計人員的自身業務素質;二是會計人員的職業道德。加強會計監督,壹方面是建立健全內部控制制度,以在運行機制上確保結果不偏離基本的道德水準;另壹方面是加強外部監督,即建立健全註冊會計師的相關法規,加強註冊會計師的職業道德建設,在明確註冊會計師的審計責任上下功夫。
(六)進壹步明確會計核算制度與會計準則、稅法與財務制度的相互關系
1.會計核算制度與會計準則的關系。適應我國的國情和對外開放的要求,會計準則和會計核算且在相當長的時間內,不可相互代替。在這種情況下,需要處理好以下幾個問題:壹是會計核算制度應與會計準則的規定,應保持壹致性,即對同樣的經濟業務所允許采用的會計政策應保持壹致,不能出現“兩張皮”現象。二是在新的會計核算制度中應繼續保持原有的結合會計科目的使用和會計報表的編制闡述會計核算的基本原則和會計要素的確認和計量標準的做法,而不是將會計核算制度變成簡單的會計科目匯總會計報表及其使用說明。
2. 會計核算制度與稅法的關系。會計核算制度為稅法的實施提供了基礎性的會計資料,是納稅的主要依據。制定會計核算制度時,在不違背會計核算壹般原則的前提下,應盡量與稅法保持壹致,減少調整事項,以便於企業納稅。但由於會計核算制度與稅法的目的存在不同程度的差異必將會導致會計核算制度與稅法不壹致的情況,這也是國際慣例。
3.會計核算制度與財務制度的關系。財務制度是政府為強化對企業的財務管理而制定的,與企業所在的國家的所有制相關。隨著我國企業公司化改造粒度的加大政府對企業的管理方式也由直接管理轉向間接管理,相應的國家財務制度內容。也將作較大的調整,現行的財務制度中所包括的會計要素的確認和計量內容,將由會計核算制度來規範。