為了進壹步規範註冊會計師在審計報告中提及其他註冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國註冊會計師執業規範指南第5號--審計報告(試行)》中進壹步明確規定：(1)如果對其他註冊會計師的專業勝任能力和獨立性均表示滿意，對其壹貫執業情況等方面已經熟知並認為良好，且對其他註冊會計師本次的審計範圍和審計工作質量感到滿意，主審註冊會計師壹般不應在審計報告中提及其他註冊會計師的工作；(2)主審註冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中的引言段、範圍段和意見段提及其他註冊會計師的工作，也不應在意見段之後增加說明段提及其他註冊會計師的工作，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給其他註冊會計師；(3)如果無法對其他註冊會計師的工作進行復核或其他註冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審註冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告，並考慮在審計報告中提及其他註冊會計師的工作，但不應被視為將其責任分攤給其他註冊會計師；(4)主審註冊會計師如果決定在審計報告中提及其他註冊會計師的工作，應當在意見段之前的說明段指明雙方的審計範圍，及由其他註冊會計師審計的資產總額、營業收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導致所發表意見的主要原因，並在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審註冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應使用“我們未復核經其他會計師事務所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴於(或基於)其他會計師事務所審計報告的審計意見”、“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任註冊會計師的工作。當上市公司變更會計師事務所時，通常會出現在審計報告中提及前任註冊會計師的問題。根據統計，有相當壹部分後任註冊會計師在審計報告中提及前任註冊會計師時，不符合《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經XXX會計師事務所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，後任註冊會計師不應在審計報告中提及前任註冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，後任註冊會計師可以提及前任註冊會計師的工作，並應當按照《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求出具相應的審計報告。
為了進壹步規範註冊會計師在審計報告中提及前任註冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國註冊會計師執業規範指南第5號——審計報告(試行)》中進壹步明確規定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，註冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在意見段之後的說明段中提及前任註冊會計師，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給前任註冊會計師。
3.提及專家的工作。根據統計，會計師事務所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務所明明知道上市公司通過資產重組在玩數字遊戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔的責任，只是在審計報告的意見段之後增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴於專家工作的結果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進壹步規範在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國註冊會計師執業規範指南第5號——審計報告(試行)》中進壹步明確規定：(1)註冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發表保留意見或把責任分攤給專家。(2)如果專家工作結果致使註冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，註冊會計師應當在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，並清楚描述所發表審計意見的理由。
關於對前期會計報表發表的意見不同於原來的意見
當會計師事務所連續接受審計業務委托時，則至少前後兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當前期的會計報表在本期的比較會計報表出現時，是第二次出現。此時，會計師事務所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現的前期會計報表。會計師事務所再次對同壹會計報表發表意見的做法，稱為更新前已發出的審計意見。
當會計師事務所更新前已發出的審計意見時，兩個審計意見的日期壹定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至於審計意見的種類，可與以前發出的相同或與以前發出的不同。在審計本期會計報表時，註冊會計師應當關註影響用於比較的前期會計報表的情形或事項。如果註冊會計師因被審計單位違反企業會計準則已經對前期會計報表發表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經在當期按照企業會計準則重新編制，那麽註冊會計師在審計報告中應當指明該會計報表已經重新編制，並對該重新編制的會計報表發表無保留意見。目前，有些會計師事務所雖然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產生誤解。明明記得會計師事務所對上年度會計報表發表了非標準無保留意見，怎麽在比較會計報表中卻變成了無保留意見?
針對這種情況，我們在近期起草的《中國註冊會計師執業規範指南第5號——審計報告(試行)》中要求：如果被審計單位已經在當期按照企業會計準則重新編制了前期會計報表，註冊會計師應當在審計報告意見段之後增加說明段，指明發表不同意見的所有主要原因。該說明段應當披露：(1)前期審計報告的日期；(2)前期發表的意見類型；(3)導致註冊會計師發表不同意見的情形或者事項；(4)註冊會計師對於重新編制的前期會計報表發表的意見不同於先前發表的意見。
此外，在IPO會計報表審計中，有壹種現象值得註意。因為中國證監會對某些公司實行專項復核，負責審計的會計師事務所可能沒有發現的問題，而負責專項復核的會計師事務所卻發現了。如果問題重大，公司應當重新編制會計報表，會計師事務所應當重新出具審計報告。最近發現，有的會計師事務所把兩個審計報告同時放在申報材料中，給會計報表使用者造成誤解：對同壹會計報表出具兩個無保留意見的審計報告，而審計報告文號和日期卻不壹樣，也不解釋原因。應該說，最簡單的辦法應當將第二個審計報告放在申報材料中。如果會計師事務所認為發現的問題不重大，出具的審計報告沒有問題，堅持將兩個審計報告同時放在申報材料中，應當在第二個審計報告意見段之後增加說明段，說明公司重新編制或調整會計報表這壹事實。