摘要:本文對債務重組會計準則、新舊債務重組會計準則的比較、新債務重組會計準則存在的問題進行了探討，提出了進壹步完善債務重組會計準則的建議。
在市場競爭激烈的情況下，部分企業由於經營不善或外部不利因素的影響，可能出現盈利能力下降甚至經營虧損，出現資金暫時短缺，難以按時償還債務。在這種情況下，債務人可能難以足額償還債務，於是出現了債務重組這種解決債務糾紛的方法。在與國際會計準則進壹步趨同的情況下，我國新會計準則在企業債務重組的收入確認、記錄方法、計量和披露等方面均有較大變化。
壹、債務重組新舊會計準則概述
舊準則將“債務重組”定義為“債權人根據與債務人達成的協議或者法院的裁定，同意債務人修改債務條款的事項”，而新準則則定義為“債權人在債務人發生財務困難時，根據與債務人達成的協議或者法院的裁定，作出讓步的事項”。
新舊定義最大的區別在於，舊準則認為只要修改債務條件，無論債權人是否讓步，都是債務重組；新標準認為，在債務人出現財務困難的情況下，只有在債權人讓步的情況下，才能定義為債務重組。
二、新舊債務重組準則的比較
(壹)重新引入“公允價值”計量屬性
舊準則第七條“重組債務的賬面價值大於未來應付金額的，債務人應當將重組債務的賬面價值減記至未來應付金額”，新準則修改為“債務人應當以該債務修改其他債務條件後的公允價值作為重組債務的賬面價值”；舊準則第十條“債權人以非現金資產清償債務時，應當以重組債權的賬面價值作為所轉讓非現金資產的賬面價值”，新準則修改為“債權人應當以所轉讓非現金資產的公允價值入賬”；舊準則第十壹條“債務轉為資本清償債務的，債權人應當以重組債權的賬面價值作為轉讓股權的賬面價值”，新準則修改為“債務轉為資本的”。債權人應將股份的公允價值確認為對債務人的投資”。
事實上，以公允價值為基礎的計量有很多優點。與歷史成本信息相比，公允價值信息反映了市場對企業資產或整體價值的評價，可以很好地與“資產負債表觀”相吻合，更具有相關性，有助於會計信息使用者對未來，尤其是在通貨膨脹的情況下做出合理的預測和正確的決策。
(二)債務重組中損益處理的差異
在確認重組收入的同時，確認相關資產轉讓收入。新債務重組準則改變了原準則“壹刀切”的規定，將原來債務人因債權人讓步而獲得豁免或少付的做法改為資本公積，改為確認債務重組收益，計入營業外收入，同時確認相關資產轉讓收益。具體包括以下四種情況:壹是以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額確認為債務重組收益，計入當期損益；二是以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與所轉讓非現金資產的公允價值之間的差額確認為債務重組收益，計入當期損益。所轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為所轉讓資產的收益，計入當期損益:①非現金資產為存貨的，作為銷售處理，按照《企業會計準則第65438號+04-收益》的規定，以其公允價值確認收入，結轉相應的成本；②非現金資產為固定資產和無形資產的，其公允價值與賬面價值的差額計入營業外收入或營業外支出；③非現金資產為長期股權投資的，其公允價值與賬面價值之間的差額計入投資損益；三是債務轉增股本的，債務人應當將債權人享有的股份面值總額確認為股權(或實收資本)，股份公允價值總額與股權(或實收資本)的差額確認為資本公積，重組債務的賬面價值與股份公允價值總額的差額確認為債務重組收益，計入當期損益；第四，修改其他債務條件。重組債務的賬面價值與重組債務的入賬價值和預計債務金額之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。這項改革實現了與國際財務報告準則的趨同，體現了債務重組交易的實質。
(3)重組損失處理方式的變化
就債權人在債務重組中遭受的損失而言，新舊準則有所不同，但在實踐中差別不大。新準則要求“債權人應當將重組債權的賬面余額與所轉讓資產的公允價值、所轉讓股份的公允價值或者重組債權的賬面價值之間的差額計入當期損益(債務重組損失)。債權人已對債權計提減值準備的，應當先核銷差額，減值準備不足核銷的部分，計入當期損益。沖銷後減值準備仍有余額的，應當轉回，沖減當期資產減值損失”。這裏有兩處變動:壹是舊準則中的“重組債權賬面價值”改為“重組債權賬面余額”；二是明確規定已計提減值準備的，先將差額沖減減值準備，減值準備不足沖減的部分計入當期損益。
債務重組雖然是偶發性的經濟業務，但其行為是由日常經營活動中產生的債權引起的，不應視為非經營活動。理論界傾向於認為債權人對債務人的讓步相當於捐贈，因此其債務重組損失應計入營業外支出。而這種說法難免牽強。因為作為債權人，他總想按時收回全部本息，向債務人讓步，其實是不得已而為之，所以不能視為贈與。由於企業直接將無法收回的應收款項計入當期“資產減值損失”或“壞賬準備”，那麽債權人在債務重組中讓步的部分也是壹項無法收回的債權，也應按照上述慣例進行入賬。
三。新債務重組準則中存在的問題
(壹)公允價值難以真正運用
由於我國目前的要素市場、貨幣市場和資本市場仍在建立和完善中，公允價值難以真正體現“公允”，可能影響企業資產或損益計算的真實性和可靠性。此外，目前我國會計人員素質不高，人為因素太多，非現金資產和股權的公允價值難以確定。因此，中國目前的“國情”並不適合采用公允價值。
(二)企業操縱利潤空間的擴大
債務重組收益計入當期損益後，上市公司可以從中獲利。因此，壹旦壹些無法清償債務的公司被全部或部分免除債務，其收益將直接反映在當期利潤表中，這可能會大大增加其每股收益。
(三)財務困難的定義
債務人的財務困難是債務重組的前提。然而，如何界定財務困難在新準則中並不明確。財務困難是由具體的財務指標定義的，還是由企業的整體財務狀況定義的？資金困難是企業面臨的長期困境，還是企業快速成長導致的短期資金短缺？這給實際操作帶來了很多潛在的問題。
四、進壹步完善債務重組會計準則的建議
(壹)規範公允價值的應用
政府價格主管部門可會同工商、市場管理部門定期在相關報紙或電視廣播上公布活躍資產的市場價格，為確定債務重組的公允價值提供依據；此外，通過建立良好的公司治理結構和內部控制制度，可以提高會計人員的專業素質；充分發揮證監會、註冊會計師和國家審計部門的作用，對濫用公允價值的企業、教唆者和執行者進行嚴格監管，不斷完善公允價值相關法律，為公允價值的實施創造良好的環境。
(二)上市公司會計監管政策的調整
目前，證券市場對上市公司有增發、配股、可轉債等會計監管要求，其中凈資產收益率是決定上市公司新股發行資格的唯壹核心指標。因此，上市公司往往通過操縱凈資產收益率的分子或分母來達到增發股份或配股的目的。從許多利潤操縱的案例中可以發現，操縱營業利潤是困難的，而通過債務重組和非貨幣性資產交換操縱非營業利潤是常見的。尤其是上述新準則的公允價值，企業會通過利潤操縱產生大量收入而沒有相應的現金流入。對此，我們應該調整上市公司的會計監管政策，避免公司利潤操縱。
(三)財務指標的明確定義
為進壹步減少新債務重組準則中的不確定性，作為債務重組主要環節的“債務人出現財務困難”的明確界定首當其沖。這就需要對財務困難有壹個明確的定義，要設立壹套明確的財務指標，由權威的獨立第三方來定義。這樣，人們對企業的財務困難有了定量的了解，便於操作。
參考
[1]中華人民共和國和財政部。企業會計準則[Z]。北京:經濟出版社，2001。
[2]陳誌民。新舊會計在債務重組中的差異比較[J].會計之友，2007，(4): 19。
[3]何雲龍。淺談債務重組會計處理中的問題[J].會計月刊，2007，(9): 8。
總結:希望《債務市場論文:論新會計準則下的債務重組》能給大家的寫作帶來幫助。