誠信就是誠實、守信，即，以“己之誠實”換“他人之信任”。壹個主體若長期誠實守信，就形成自己的信譽。誠實信譽是兩個對等的概念（王善平，2002）。同樣，會計誠信是指隨經濟發展對會計信息要求的不斷提高，會計界對社會的壹種承若。即以會計誠實守信的態度保證會計信息的真實性和相關性。本文擬在已有成果的基礎之上，對會計誠信的原因及其治理作壹探討。
壹、會計誠信缺失的原因
（壹）會計誠信問題的表層原因
美國壹系列財務醜聞表明，各大會計公司可以為了咨詢費而默認公司或助其造假，獨立董事不獨立，為了自己的利益而默許經營者的造假行為而不顧中小股東的利益；在我國，鄭百文公司前後三年采取虛提、返利、費用掛帳、無依據沖減成本、費用跨期入帳等手段，虛增利潤1. 439億元；瓊民源、大慶聯誼、銀廣廈等證券市場舞弊案無不牽涉到註冊會計師和註冊會計師事務所。從這壹系列的案例中可以看出，會計人員的職業道德失範、誠信缺失已是壹個不容忽視的大問題。據調查，當會計人員同本單位負責人意見產生分歧時，只有16. 87%的會計人員認為應該做到堅持原則，在會計信息失真現象中會計人員應負的責任方面，有38%的會計人員主動出謀劃策、配合作假行為。（韓傳模、郝景昭，2002）因此，會計人員道德素質偏低是會計誠信缺失的壹個重要原因。而對會計人員的培養只重技術傳授不重道德教育①又是會計人員道德素質偏低的重要原因。
會計教育重技術輕道德，會計人員道德素質偏低只是會計誠信缺失的壹個表層原因，但不能因此認為不重要，在相同的制度安排和相同的背景下，不同的會計人員將會有不同的選擇，正如前面所講的調查中，畢竟還有部分會計人員能堅持原則、“不做假帳”。
（二）會計誠信問題產生的深層原因
光從表面找會計誠信缺失的原因是遠遠不夠的，必須找出其深層原因（制度原因），才能從制度安排層面上解決會計舞弊和審計失敗導致會計失信危機，實際上會計舞弊和審計失敗是由人的有限理性和制度安排的不合理所***同引起的。在此，我們不討論人的有限理性問題，僅從制度方面進行分析。
1、制度本身的缺陷。法律制度越健全，不講信譽的成本就越大，人們就將越講信譽（張維迎，2002）。對於會計制度這壹結論同樣適用。會計制度制定機構的不合理性極其所制定的會計制度本身的有效性是會計誠信形成的基礎。下面將從我國會計制度（以會計準則為例）的制定機構及制定程序和會計制度及相關層面尋找會計誠信缺失的原因。
實證研究表明，會計準則不僅僅是壹項技術手段，還具有經濟後果，會計準則的制定也是壹個政治程序。因此，壹項準則的出臺是綜合各方面力量的結果。壹項準則制定如沒有經過允當程度（dueprocess），則很難達到使各利益集團“均衡滿意”的結果，從而使得不能從準則中獲得好處的集團違背準則的可能性增大，會計誠信問題可能因此而生。這就對會計準則制定機構提出了要求，即獨立性和廣泛的代表性。獨立性是指準則制定機構不應受到少數利益集團的控制，而是自主地根據財務會計概念框架制定科學、公正、合理的會計準則；廣泛的代表性則是指制定機構的組成人員應能代表最廣大的利益集團的利益，讓各方都參與到這個規則的博弈過程中來。我國會計準則由財政部會計司制定的，它是壹個典型的政府機構。這種政府主導型的準則制定模式是與我國國有企業的優勢地位、會計職業界的不發達相適應的，但也應該看到其不合理性：隨著市場經濟的不斷發展，產權多元化趨勢的不斷增強，以政府為主導的準則制定機構也應當吸收更多的外資企業、中外合資企業、私營企業的代表。另外，目前參與準則制定的人員多是剛從院校畢業的、對會計實踐經驗的感性認識不夠豐富的“書生”（劉峰，1996），容易出現準則與實踐脫節的現象。我國會計準則形成過程的“隱蔽性”②和社會各界參與程度的不夠，壹方面，勢必影響會計準則的普遍可接受性和合理性。各企業、利益集團當不能在準則制定階段維護自己的利益時③，就在事後（即執行當中）違背誠信原則，以達到自身利益最大化目的。另壹方面，這種準則制定過程實際上是沒有提供壹個供社會多利益集團（包括政府）重復博弈的機制。而這是信譽機制發揮作用的條件之壹（張維迎，2002）。
要使當事人的不誠實行為能被及時地發現，有效的信息傳遞機制是關鍵，這取決於兩個因素：壹是市場的完善程度，二是註冊會計師的監督作用。市場機制越完善，信息不對稱現象越少，信息的傳遞也會越順暢，但要想市場機制達到理想的完善的狀態是不可能的，因而就要設置第二因素來克服第壹個因素所導致的信息不對稱現象，它雖然無法完全消除信息不對稱現象，但可有效抑制這壹現象的發生④。當前，我國由於制度弊端導致審計公司無法保持獨立性。如在98年以前，中國大多數會計師事務所由政府經營，從而很容易受到政府的幹預。另外，註冊會計師事務所的治理結構也存在極大的弊端。其結果是審計公司缺乏誠信舞弊的積極性，企業為達到自己的目的，而不惜犧牲“會計誠信”，與註冊會計師事務所合謀生成“內幕”信息，從而無法形成社會與企業之間有效的信息傳遞機制。當作為理性經濟人的經理層的不誠信行為由於信息傳遞機制的問題不能被委托人或監管機構所及時發現，其違規行為不能得到有效的監管時，經理人員必然會違背會計誠信而去實現自身利益的最大化。
社會存在決定社會意識，“會計誠信”作為壹種人與人之間的承諾———誠實、信用，屬於社會意識範疇。現行會計制度的安排（正式或非正式）作為壹種社會存在將決定會計誠信，這就涉及到會計制度本身的有效性問題。因為合理、有效的會計制度將在很大程度上決定會計誠信程度的高低。既定制度安排下，只有誠信對謀取利益有助的情況下，誠信才能真正為本（陳新權，2002）。這對會計制度安排的要求就是以利益導向為基礎，即當遵守會計法規時，不但誠信可以提高，從而提高其自身的無形資產價值，使得不遵守法律所帶來的收益小於遵守法規帶來的收益。
2、會計制度執行方面。（1）我國發展股市的壹個主要目的就是國有企業融資，壹個地區經濟的發展水平和程度是本地區政府所高度關註的，而中國大型國有企業的發展狀況在很大程度上決定了壹個地區經濟的總體情況。因此，各級政府將會極力為本地區企業的上市融資出謀劃策，這是因為資金的融入壹方面可能幫助貧困企業脫困；另壹方面，大量資金的註入將增強本地經濟的活力指數，而在當前情況下，每年上市的公司數額有限，中央政府與地方政府博弈結果將是實行上市配額制，這又進壹步促進當地政府對企業上市的幹預度，甚至不惜往要上市的企業註血，如在“猴王”的上市過程中，宜昌市就曾撥劃500萬元給其做“效益 ”。政府幹預的表現就是對企業管理層，大股東作假帳、造效益行為的縱容和對註冊會計舞弊的默許甚至指使其作弊。地方政府由壹個市場公平秩序的維護者、最廣大人民利益的代表者“淪為”壹個會計造假的幕後指使者。我國對上市公司進行監管的另壹個部門是中國證監會，它其實也是壹個政府職能部門，壹方面它不希望虛假會計信息上市，因為由涉假會計信息所引發的資本市場危機是其工作失誤的表現；另壹方面，它又要貫徹中央政府的主要方針、政策（劉峰，2002）。證監會的這種兩難處境使其無法很好地履行監督的義務，在維護廣大中小股東的利益和貫徹中央政策方面出現“壹邊倒”的傾向。這種政府監管的形同虛設連同和社會監管的乏力，企業內部監管的薄弱使得理性經濟人更加“理性”，更加懂得如何運用“誠信成本”換取經濟利益。
（2）對違規上市公司懲罰機制的不合理和力度不夠也是良好的會計誠信難以形成的壹個重要原因。⑤壹方面，未給予當事人嚴厲的懲罰。在鄭百文造假的處理中，只對董事長、總經理等12人和參加作弊的註冊會計師進行了行政處罰。據《財經》雜誌報道，1981年以來，只有大約10名會計師因作弊行為而被剝奪了再從事這壹職業的資格。另壹方面，懲罰的範圍不夠，大量的上市公司舞弊案都與當地政府的默許、幕後指使有關，但從目前的情況來看，有幾個參與造假的政府官員承擔了相應的責任，受到了相應的懲罰？
3、公司治理結構存在的缺陷，已經嚴重制約著我國上市公司會計信息質量的進壹步提高，會計信譽度低的根本原因是目前我國公司制度缺陷。由於眾所周知的原因，我國大多數上市公司都是由國企改制而來的，由於改制不徹底，上市公司未能建立有效的制約機制，因此在公司治理方面存在較突出的問題。
二、會計誠信問題的根源
市場經濟發展的程度越高，不確性越大，用正式契約（制度）對社會各方面進行全面的規範的成本也就越大，非正式契約作為替代品發揮作用也應該越大。但非正式契約履行的基礎是誠信。因此，市場經濟越發展，對誠信的要求也就越高。從這種意義上講，市場經濟也是壹種誠信經濟。要使社會誠信的發展跟上市場經濟的需要，就需要使社會思想意識形態、政治上層建築的發展與市場經濟的發展完全同步。換言之，當經濟、社會意識形態與政治上層建築的發展完全同步，平衡發展，誠信將不再是壹個問題。因此，從這種意義上講，誠信（會計誠信）產生的根源是社會政治經濟文化發展的不平衡。要使社會經濟、政治、文化完全均衡發展是不可能的，故嚴格意義上的誠信也只是壹種理想狀態，我們日常所講的誠信社會中的“誠信”是有壹個度的。即以能夠維持正常的市場經濟秩序為限。當前，我國政治體制改革落後，人們頭腦中還大量殘存著計劃經濟和封建殘余思想，而市場經濟卻在堅定不移地往前推進著，社會經濟政治文化發展的不平衡尤為突出，其引發的結果就是誠信的缺失（會計誠信只是其中的壹個較突出的方面）。因此，對會計誠信的治理絕不能就會計誠信論會計誠信，必須把它放到整個社會、整個市場經濟體系之中去加以考慮和治理。
三、治理對策
與會計誠信缺失的原因相對應，對其治理也應該從五個不同的層次著手。
首先，加強對會計人員的誠信教育和職業道德建設。⑥會計誠信教育要從課堂開始抓起，註重對即將走向會計工作崗位的人員的教育，註重對已經從事會計工作的人員的誠信品質的培養，從而營造會計誠信氛圍，培養會計誠信精神，塑造企業誠信形象，打造會計誠信品牌。在進行誠信教育的同時，註重會計職業道德建設，建立必要的會計職業道德準則，由“良心主導”型轉向“基於規範型”的會計職業道德模式（田昆儒，蘇亮，2002）。另壹方面，推行信息檔案制度，形成良好的社會誠信輿論氛圍，建立單位負責人、會計人員的個人信息檔案，並向全社會公開。對信譽嚴重不良者，各單位嚴禁聘用，從而促使單位個人珍惜自己的信譽。不僅如此，還要使我國逐步形成良好的誠信輿論氛圍，人人蔑視造假者，讓造假者成為“過街老鼠”，無地自容，這樣的輿論氛圍的監督是市場經濟得以良性運轉的基礎。
其次，加強會計制度方面的建設。會計制度建設包括會計制度本身和會計制度執行兩個方面。前面我們分析了會計制度本身的有效性對會計誠信有著基礎性的影響，但在我國，相比較而言，會計制度的執行方面顯得更為突出。加快會計準則的研究和制定，減少會計虛假信息的施展空間。壹是完善會計準則和會計制度，壓縮財務報告粉飾的空間。會計準則和會計制度留有過多的靈活性，是財務報告粉飾的重要前提。因此，防範財務報告粉飾，應該對會計準則和會計制度予以完善，主要包括：適當調整會計準則和會計制度遵循的基本原則。（1）提高會計信息的可靠性作為首要目標。眾所周知，可靠性和相關性是會計信息的兩個重要質量特征，可靠性和相關性孰輕孰重，壹直是壹個爭論不休的話題。但從我國的現實情況看，如果壹味強調借鑒國際慣例，盲目側重會計信息的相關性，則可能加重財務報告粉飾的嚴重性，因而，當前會計信息的可靠性更為重要，這是我們審視我國近幾年來會計信息嚴重失真後得出的結論。（2）正確處理統壹性和靈活性的關系。應在盡可能的範圍內減少可供公司會計選擇的余地，尤其是對於收入和費用的確認、計量原則應盡可能地明確規範，以在壹定程度上減少財務報告粉飾的可能性。同時，會計準則和會計制度若過於強調統壹性，不給會計人員以適度的專業判斷空間，也會影響會計信息的質量。因此，在強調統壹性的同時，也需要考慮如何保持壹定的靈活性。二是針對我國特別是上市公司容易出現的信息披露問題加以規範。信息披露中主要存在兩大類問題：第壹是信息披露的非主動性。上市公司對會計信息披露總是抱著能夠少披露就少披露，能夠不披露就不披露的心態，而不是把它作為壹種應該主動承擔的義務和股東應該獲得的權利。這種認識上的偏差造成了信息披露的非主動性，包括臨時報告披露的隨意性和定期報告披露的滯後性。150家上市公司中，就有87家上市公司未履行重大事件的披露義務。第二是信息披露的虛假性。這是目前我國上市公司信息披露中最嚴重、危害最大的問題：（1）虛增利潤；（2）募集資金使用情況披露不實；（3）披露內容虛假或具有誤導性的信息；（4）盈利預測弄虛作假。要從根本上解決公司信息披露問題，必須加強公司治理，強化監事會等監督機構的職能和作用。為減少會計欺詐事件的發生，審計師、公司管理層及財務專業人員之間必須建立合作關系，營造無虛假財務申報的環境，提高各級金融機構負責人會計反假意識，對本單位會計資料真實披露承擔法律責任。對公司提供虛增利潤而導致給投資者造成經濟損失，要實行經濟賠償責任。
第三，要保證會計信息傳遞機制的有效性就必須加強對中介服務機構管理。解決會計制度和中介服務方面的問題可從如下兩個方面著手：（1）將地方政府和有關監管機構（如證監會）納入責任主體，使它們對自己造假責任和監管失職負責。（2）建立民事賠償制度。從中國證監會對違規公司的處理來看，都是以行政處罰為主，以刑事處罰和民事賠償為輔，這是不盡合理的。在發達市場經濟國家，特別是美國，讓證券違法最為膽顫的不是行政訴訟或行政處罰，而是小股東提起的民事訴訟要求民事損害賠償（湯立斌，2002）。民事賠償制度的建立可使得管理當局、中介機構違規的成本增大到其違規的收益，從而減少他們違規的動力。
第四，完善公司治理結構。公司治理是確保會計信息質量的內部制度安排，為此必須建立健全公司治理結構。首先要切實建立政企分開、產權明晰、責權明確、管理科學的現代企業制度，加強股東等財務信息需求者參與監控的動機和能力，這包括健全董事會、建立審計委員會、建立股東對經營管理者的強力約束、建立董事會與經理層之間基於合約的委托代理關系等措施；其次是完善業績評價機制，應考慮增加壹些涉及企業持續經營能力等的非財務會計指標，使代理人所得的利益與企業目標約束掛鉤；三是改變激勵措施，防止管理者的短期行為，就是要把對經營管理者的激勵措施將長期績效補償與短期工薪支付分開；四是要通過持股結構的調整，分散大股東的股權，增加股權之間的相互制衡，解決“壹股獨大”的問題；五是建立和健全獨立董事制度，增強董事會內部制約機制，切實維護中小股東利益；六是完善公司內部會計控制體系，規範公司的財務行為。
第五，從誠信產生的根源著手，營造壹個誠信的社會氛圍。前面論述了誠信產生的根源在於社會經濟、政治、文化發展的不平衡。因此，對會計誠信的治理還應從上層建築、意識形態的角度進行，這就涉及到政治體制的改革、法律制度的完善，與社會主義市場經濟相適應的意識形態的培養，這必將是壹個艱巨而漫長的過程。
wmz1223