2009-2-16 16:31 秦文嬌
新會計準則出臺以來，商譽作為企業重要的無形資源，由於性質的特殊性，其確認、計量方法不同於壹般意義上的可辨認有形資產，上市公司中在實際運用上存在許多爭議和問題。本文試圖通過介紹商譽和商譽會計的壹些處理方法，探討其與稅務處理的差異。
隨著經濟的不斷發展，近年來企業間合並和企業間競爭不斷增加，商譽作為壹項無形資源，引起人們的高度關註。商譽的會計處理也引起了人們的重視。2006年2月，財政部頒布新的企業會計準則，再次對我國商譽問題的處理作了進壹步完善。本文試圖通過介紹商譽和商譽會計的壹些處理方法，探討其與稅務處理的差異。
新準則下商譽的全新內涵
1.商譽從無形資產中脫離出來。
根據《應用指南》和《應用指南》的規定，商譽是企業合並成本大於合並取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，其存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬於無形資產準則所規範的無形資產。
2.新準則主要確認的是“正商譽”，不包括“負商譽”。
即“企業合並成本大於合並取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額”作為商譽（正商譽）處理，如果企業合並成本小於合並取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額——負商譽，則計入當期損益。
3.商譽的確認以“公允價值”為基礎。
4.商譽每年都進行減值測試，並且減值不允許沖回。
《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：“因企業合並所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。” 對商譽測試的減值部分，應計入當期損益，並且壹旦確認，不允許沖回。
5.新準則會計科目增設了“商譽”、“商譽減值準備”等會計科目。
6.商譽在資產負債表單獨列示。
根據《應用指南》和《應用指南》的規定，會計期末，商譽在資產負債表“資產”欄中單獨設立“商譽”項目予以反映。
商譽的初始確認的會計處理
1.在新準則體系下，只有對非同壹控制下的企業合並才涉及商譽的會計處理。
我國新準則第20號《企業合並》中規定：“購買方對合並成本大於合並中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽。”可以看出，我國就商譽的初始確認及計量與國際會計準則的規定是完全壹致的，即都是差額式的間接計量。按照我國新頒布的企業會計準則，涉及企業合並的會計處理首先應區分是同壹控制下的企業合並，還是非同壹控制下的企業合並。對於在同壹控制下的企業合並，新準則規定相關資產和負債均以賬面價值計量，合並溢價只能調整資本公積和留存收益，並不確認商譽。
2.非同壹控制下合並成本的內容。
根據新準則第20號，非同壹控制下的企業合並，購買方在進行賬務處理時應分別根據準則確定合並成本以及合並中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，並比較兩者之間的大小。其中合並成本應包括以下三項內容：1.購買方在購買日為取得被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值；2.為進行企業合並而發生的各項直接相關費用；3.合並合同或協議中所約定的未來事項對合並成本的可能影響金額，但該金額計入合並成本的前提是：在購買日能夠合理估計該未來事項很可能發生並且對合並成本的影響金額能夠可靠計量。
若合並成本大於取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額則應當將其差額確認為商譽；而若前者小於後者，則首先應對兩者的計量進行復核，如果經復核後前者仍然小於後者，則將其差額計入當期損益。
也就是說，新準則對於正商譽和負商譽采取了不同的處理方式。對於正商譽，新準則規定要單獨確認為壹項資產。結合第2號準則的要求，在確認商譽的同時還應對按合並成本所確定的長期股權投資初始投資成本進行相應的調整。對負商譽沒有采用遞延收益的方式分期計入損益，而是在合並當期壹次性計入損益 。
商譽的稅務處理
根據財政部、國家稅務總局關於印發《關於執行〈企業會計制度〉和 相關會計準則有關問題解答（三）》的通知，其中對於長期股權投資的權益法核算有關問題的處理規定如下：企業為取得另壹企業的股權支付的全部代價，屬股權投資支出，不得計入投資企業的當期費用，不論長期股權投資支出大於或小於應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業的費用或收益。即稅法規定不確認任何由於長期股權投資的公允價值與按持股比例計算的占被投資單位所有者權益份額不同而產生的股權投資差額。按權益法核算的長期股權投資，其投資成本小於應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，也不計入應納稅所得額。即企業申報納稅時，股權投資差額不得確認，也不得作為長期股權投資計稅成本的調整項目。所以，稅法上不確認正商譽，也不確認負商譽。
A公司以1000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為3000萬元。
壹、如A公司能夠對B公司施加重大影響，則A公司應進行的會計處理為：
借：長期股權投資-B公司（成本）1000
貸：銀行存款 1000
註：1.商譽100萬元（1000-3000×30%）體現在長期股權投資成本中。
2.稅法上認可的長期股權投資的計稅成本為1000萬元，100萬元的商譽不作為費用在稅前扣除。
3.此種情況下，稅法上的計稅成本等於會計上的初始成本。
二、如投資時B公司可辨認凈資產的公允價值為3500萬元，則A公司應進行的處理為：
借：長期股權投資-B公司（成本） 1000
貸：銀行存款 1000
成本=3500×30%=1050萬元
借：長期股權投資-B公司（成本）50
貸：營業外收入 50
註：1.負商譽50萬元體現在長期股權投資成本中。
2.稅法上認可的長期股權投資的計稅成本為實際支付的價格1000萬元，會計上的初始成本為1050萬元，二者存在財稅差異50萬元。
3.此種情況下，稅法上的對於負商譽不作為當期的收益，也不得遞延到以後各期。所以，在納稅申報時應作納稅調減50萬元。
商譽減值的財稅務處理
商譽減值的會計規定基本與國際會計準則趨同，但同時也具有壹定的中國特色。根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定：商譽的減值測試及確認應結合與其相關的資產組或資產組組合進行。首先，企業對於因企業合並形成的商譽，應當自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分攤至相關資產組或資產組組合中去，此處的資產組或資產組組合應是由“若幹個資產組組成的最小資產組組合”； 其次，在會計末期，對包含商譽的相關資產組或資產組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值跡象的，應先對不包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，並與相關賬面價值進行比較，確認減值損失，再對包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，對各相關資產組或資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與可收回金額進行比較，如果相關資產組或資產組組合的可收回金額低於其賬面金額，則確認商譽的減值損失； 最後，商譽的減值損失壹經確認不得在以後的會計期間轉回。
依照稅法相關規定，企業所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發生的據實扣除原則，除國家稅收規定外，企業根據財務會計制度規定提取的任何形式的準備金（除0.5%的壞賬準備外）不得在企業所得稅前扣除。所以稅法上不認可商譽減值準備。
甲企業在2007年1月1日以1600萬元的價格收購了乙企業80%股權。在購買日，乙企業可辨認資產的公允價值為1500萬元，沒有負債和或有負債。因此，
1.甲企業在其合並財務報表中確認 ：
（1）商譽400萬元（1600-1500×80%）；
（2）乙企業可辨認凈資產1500萬元；
（3）少數股東權益300萬元（1500×20%）。
2.假定乙企業所有資產被認定為壹個資產組，且該資產組包括商譽。需要至少於每年年度終了進行減值測試。
3.乙企業2007年末可辨認凈資產的賬面價值為1350萬元。
1.確定資產組（乙企業）在2007年末的賬面價值：
（1）合並報表反映的賬面價值= 1350+400=1750萬元
（2）計算歸屬於少數股東權益的商譽價值=（1600/80%-1500）×20%=100萬元
（3）資產組賬面價值（包括完全商譽）=1750+100=1850萬元
2.計算確定資產組（乙企業）在2007年末的可收回金額為1000萬元。
3.比較資產組（乙企業）的賬面價值與可收回金額，確認減值損失。
公司應當首先將850萬元減值損失分攤到商譽減值損失，其中分攤到少數股東權益的為100萬元，剩余的750萬元應當在歸屬於母公司的商譽和乙企業可辨認資產之間進行分攤。某公司應確認的商譽減值損失為400萬元。
商譽減值的賬務處理
借：資產減值損失-商譽減值損失400
貸：商譽減值準備400
對商譽處理的思考
1.商譽減值在運用中可能存在的問題與對策。 商譽作為企業重要的無形資源，由於性質的特殊性，其確認、計量方法不同於壹般意義上的可辨認有形資產，其確認、計量的內容都有別於其他資產，在實際運用中會存在壹些問題：壹是會計人員素質和職業道德水平不高；二是資產減值確認、計量具有復雜性；三是本準則引入了“資產組”的概念，並界定為企業可認定的最小資產組合。為解決以上問題，應大力提高會計人員素質，發展信息市場和價格市場，並加強監督，減少企業利用確認減值損失的不軌行為，實現真正意義上的國際會計的趨同。
2.新會計準則通過全面引入公允價值的計量屬性，使商譽會計真正成為我國企業的壹項會計實務，也使得我國的會計實踐與國際慣例之間的差距進壹步縮小。但公允價值的運用，也為會計實務帶來了諸多不確定性。例如，商譽的初始計量取決於合並成本和被購買方可辨認凈資產公允價值的確定，這兩者有時都需要涉及較多的估計和判斷；再如，商譽的減值測試在實務中較難操作，不同的資產組和資產組組合，對減值的確認也就不同。
3.新準則對於負商譽的處理值得商榷。負商譽與商譽有相反的性質和特征，它是現行財務會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業的盈利水平低於壹般水平。顯然，這些不利因素將在壹定時期內存在於企業中，企業合並過程中所形成的負商譽實際上是購買方為彌補其應對這些不利因素所可能花費的未來支出而從被購買方接受的價格折讓。因此，將負商譽計入當期損益，顯然不符合穩健原則。
4.在與國際趨同的同時，新準則下的商譽會計也充分考慮了我國的現實國情，在涉及合並會計問題時區分為同壹控制和非同壹控制。我國目前的企業合並大部分是同壹控制下的企業合並。區分不同的合並類型進行賬務處理，不僅照顧了這壹類企業合並的實際，同時也能夠充分反映企業合並的實質。此外，由於商譽不再采用直線法攤銷，無論是何種方式的企業合並，購並方或投資方所支付的合並溢價都不會因商譽的巨額攤銷而減少以後的業績。
責任編輯：冠