記錄價值和計稅基礎之間的差異
在會計處理上，《銀行抵債資產管理辦法》(以下簡稱《辦法》)規定，銀行取得抵債資產時，應當將實際抵債部分的貸款本金和資產負債表上確認的利息計入抵債資產價值，銀行為抵債資產支付的未支付的稅費、預付的訴訟費和為抵債資產支付的相關稅費計入抵債資產價值。銀行在取得抵債資產過程中向債務人收取溢價的，應當將溢價從實際抵債部分的貸款本金和表內利息中扣除，作為抵債資產的入賬價值。從這個角度看，《辦法》符合《會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定:“以交換資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為交換資產的成本。”確認抵債資產的入賬價值，入賬價值確認和計量的起點是“實際抵債”，與用於抵債的物、權等資產的價值(價格)無關。筆者認為，受償債權是貸款，非貨幣性資產交換準則不適用於抵債資產的核算。在會計準則中，以實物償還債務被確認為債務重組。會計準則第12號——債務重組規定，以非現金資產清償債務的，債權人應當將轉讓的非現金資產按照其公允價值入賬，發生的相關稅費計入當期損益。債權轉為股權的，應當將放棄債權所享有份額的公允價值確認為對債務人的投資。由於規定了抵債資產的持有期限，該類股權投資被銀行作為交易性金融資產核算。在稅務處理方面，《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產的公允價值，並且繳納的相關稅費是計稅依據。第71條規定，以支付現金和支付的相關稅費以外的方式取得的投資資產的公允價值為成本。企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的合理費用，包括成本、費用、稅金、損失和其他費用，準予在計算應納稅所得額時扣除。根據會計準則，相關稅費計入當期損益，稅法產生時序性差異；根據《辦法》規定，抵債資產支付的未繳納稅費和預付的訴訟費作為價值入賬，與稅法永久不同；向債務人收取的溢價減少了記錄的價值，這與稅法產生的時間差異有關。
收入確認與納稅時間的區別
會計處理，《辦法》規定，銀行應當按照抵債資產的入賬價值依次扣減貸款本金和應收利息。當債務償還額超過貸款本金和表內利息時，暫不確認為利息收入。抵債資產處置變現後，實際能夠抵銷的表外利息確認為利息收入。在稅務處理方面，《關於金融企業貸款利息收入確認的公告》(2010第23號)規定，金融企業按規定發放的貸款屬於逾期貸款(含展期)，應按借款合同確定的利率和結息期限計算利息，並在債務人支付利息的當天確認收入的實現；對於逾期貸款，逾期後發生的應收利息，應在實際收到日，或實際未收到日確認為利息收入。此外，《營業稅暫行條例》第十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，收到營業收入或者取得索取營業收入憑據的當天。《營業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定，取得索取營業收入憑據的日期，為書面合同確定支付日期的日期。因此，銀行取得抵債資產時，應在貸款期限內(含展期)對表外利息進行申報繳納營業稅。抵債資產入賬後，按照“先收利息”的原則，先確認表內外貸款利息收入，再確認貸款本金。會計處理與稅法規定不壹致，造成時間性差異。
貸款損失準備處理的差異
會計處理方面，《辦法》規定，銀行計提的貸款損失準備在資產收購時不予沖減和轉回，在抵債資產處置時結轉至損益。會計準則12-債務重組規定，以非現金資產清償債務的，債權人已計提債權減值準備的，差額部分先沖銷減值準備，減值準備不足的部分計入當期損益。在稅務處理上，以非貨幣性資產清償債務，債權轉為股權的，需要確認償債收入或損失。因此，對於貸款損失準備的處理，會計準則與稅法規定壹致，但措施與稅法規定不壹致，造成時間性差異。
債務償還損益確認的差異
會計處理，《辦法》規定，銀行取得抵債資產時，不確認公允價值與抵債貸款本息之間的差額。在稅務處理方面，《關於企業重組業務中企業所得稅處理若幹問題的通知》(財稅[2009]59號)規定，以非貨幣性資產清償債務，應當分為轉讓相關非貨幣性資產和以公允價值清償債務兩種業務，確認相關資產的利得或損失。債權轉股權的，應當分為債務清償和股權投資兩項業務，確認相關債務清償利得或損失。在抵債資產損益的確認上，會計處理與稅法規定不壹致，導致時間性差異。
案例:甲公司向乙銀行借款654.38+00萬元，因經營狀況惡化，在借款到期前與乙銀行達成償債協議，以甲公司財產以公允價值654.38+02萬元及現金溢價50萬元清償未償還貸款本息。B銀行取得該房產時，賬面反映該筆貸款在資產負債表內欠利息50萬元，表外欠利息200萬元，支付抵債資產所欠稅費654.38+0.2萬元，支付房產轉讓契稅48萬元，計提貸款損失準備654.38+0萬元。在不考慮其他因素的情況下，B銀行根據《辦法》的規定進行如下會計處理:
借:待處理抵債資產654.38+00.6萬元。
貸款:向a公司貸款-654.38+00萬元。
借款:應收利息-甲公司50萬元。
貸款:銀行存款65438+萬元。
抵債資產的入賬價值高於貸款本金和表內利息，在利息登記表中記為表外科目待確認。收款:抵債資產待確認利息654.38+0.4萬元。
稅務處理:該筆貸款表外利息200萬元，根據稅法規定其營業稅義務已經發生。因此，乙銀行應繳納的營業稅及附加費= 200× 5.5% = 110000元，抵押房產計稅依據=1200+48=1248萬元。可抵扣差額= 1200-1000-50+10-11 = 1.99萬元，應納企業所得稅= 1.99萬元× 25% =
(1)借方:營業稅及附加110，000元。
貸:應交稅費-營業稅11萬元。
(2)借:所得稅費用——遞延所得稅費用49.75萬元。
貸:應交稅費-應交所得稅49.75萬元。
銀行抵債資產的管理分為三個關鍵環節:收購、保管和處置。對抵債資產管理的會計處理和稅務處理進行了對比分析，指出了《銀行抵債資產管理辦法》、會計準則和稅法的差異，並結合實際案例進行了說明。
《銀行抵債資產管理辦法》(金彩[2005]53號，以下簡稱《辦法》)規定，抵債資產是指銀行依法向債務人、擔保人或第三人行使債權或擔保權益而獲得補償的實物資產或財產權利。抵債資產的管理分為三個關鍵環節:收購、保管和處置。每個環節的會計核算和稅務處理都有差異，這也導致了損益計算和應納稅額計算的差異。
1.取得抵債資產時會計和稅務處理的差異
1，記錄價值與計稅基礎的差額。
會計處理，《辦法》規定，銀行取得抵債資產時，應當將實際抵債部分的貸款本金和確認的表內利息作為抵債資產的入賬價值。銀行為取得抵債資產而支付的未付稅費、預付的訴訟費以及為取得抵債資產而支付的相關稅費，計入抵債資產價值。銀行在取得抵債資產過程中向債務人收取溢價的，按照實際貸款本金和表內利息減去收取的溢價，作為抵債資產的入賬價值；法院判決、仲裁或協議規定銀行必須支付溢價的，以實際償債部分的貸款本金、表內利息和預期溢價作為償債資產的入賬價值。
從這個角度看，《辦法》符合《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第三條的規定:“以交換資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為交換資產的成本。”確認抵債資產的入賬價值，入賬價值確認和計量的起點是“實際抵債”，與用於抵債的物、權等資產的價值(價格)無關。這種定價方法消除了由於定價的隨意性而導致的抵債資產價值的虛增，但並不能真實反映以債權賬面價值為基礎的抵債資產的價值。筆者認為，抵債資產補償的債權是貸款，非貨幣性資產交換準則不適用於抵債資產的核算。在企業會計準則中，以實物支付債務被確認為債務重組。《企業會計準則第65438號+02-債務重組》第十條規定，以非現金資產清償債務的，債權人應當將轉讓的非現金資產按照其公允價值入賬，發生的相關稅費計入當期損益。債權轉為股權的，應當將放棄債權所享有份額的公允價值確認為對債務人的投資。由於對抵債資產持有期限的規定，對銀行的這類股權投資和交易性金融資產進行核算，取得股權發生的相關稅費計入當期損益。
在稅務處理方面，《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產的公允價值，並且繳納的相關稅費是計稅依據。第71條規定，以支付現金和支付的相關稅費以外的方式取得的投資資產的公允價值為成本。企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的合理費用，包括成本、費用、稅金、損失和其他費用，準予在計算應納稅所得額時扣除。根據會計準則，相關稅費計入當期損益，稅法產生時序性差異；根據《辦法》規定，抵債資產支付的未繳納稅費和預付的訴訟費作為價值入賬，與稅法永久不同；向債務人收取的溢價減少了記錄的價值，這與稅法產生的時間差異有關。
2.表外利息收入確認與納稅義務的時間差。
會計處理方面，《辦法》規定，當償債金額超過貸款本金和表內利息時，暫不確認為利息收入，實際能夠抵銷的表外利息，在償債資產處置變現後確認為利息收入。《企業會計準則第65438號+02-債務重組》規定，銀行取得抵債資產時，應當確認和計量抵債資產賬面價值與抵債貸款賬面本息余額之間的差額，以明確區分抵債資產轉換的會計貸款損益和抵債資產處置的損益，遵循權責發生制會計基礎。
在稅務處理方面，《關於金融企業貸款利息收入確認的公告》(國家稅務總局公告第23號，2010)規定，金融企業按規定發放的貸款屬於逾期貸款(含展期)，應按借款合同確定的利率和結息期限計算利息，在債務人支付利息的當天確認收入的實現；對於逾期貸款，逾期後發生的應收利息，應在實際收到日，或實際未收到日確認為利息收入。因此，抵債資產入賬後，應先確認貸款表內外利息收入，再按照“先收利息”的原則確認貸款本金。導致貸款利息收入的確認時間與納稅義務的發生時間不壹致，產生時間性差異。
在利息收入營業稅申報中，《營業稅暫行條例》第十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，收到營業收入或者取得索取營業收入憑據的當天。根據《營業稅暫行條例實施細則》第二十四條的規定，取得索取營業收入憑據的當天，為書面合同確定付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同中未確定付款日期的，為應稅行為完成之日。因此，銀行在取得抵債資產時，應就貸款期限內(含展期)的表外利息申報繳納營業稅。表外利息收入的確認與營業稅納稅義務發生時間不壹致，導致營業稅計稅依據不同，產生時間性差異。
3.債務償還損益確認的差異
會計處理方面，《辦法》規定，銀行已計提的貸款損失準備，在資產收購時不予沖減和轉回，在抵債資產處置時結轉至損益。《企業會計準則第65438號+02-債務重組》規定，銀行取得抵債資產時，應當確認和計量抵債資產賬面價值與抵債貸款賬面本息余額之間的差額，以明確區分抵債資產轉換的會計貸款損益和抵債資產處置的損益，遵循權責發生制會計基礎。以非現金資產清償債務的，債權人已計提債權減值準備的，應當先將差額沖減至減值準備，減值準備不足沖減的部分，計入當期損益。在具體會計處理中，重組債權(資產負債表內外貸款本息)的賬面余額與抵債資產的差額計入營業外支出或收益，確認當期損益。已計提貸款損失準備的，當重組債權賬面余額大於抵債資產入賬價值時，應分別以下情況處理:單獨計提貸款損失準備的，上述差額只需沖減已計提的損失準備，損失準備不足沖減的部分，計入營業外支出，確認當期損益。如果沖減計提的損失準備後仍有余額，應轉回並從當期貸款損失準備中扣除。如果銀行沒有從貸款中單獨提取損失準備金，而是采取壹攬子提取損失準備金的方式，那麽就需要計算貸款對應的損失準備金，然後按照上述方式進行處理。
在稅務處理方面，《財政部國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知》(財稅[2009]59號)規定，以非貨幣性資產清償債務，應當分為轉讓相關非貨幣性資產和以公允價值清償債務兩種業務，確認相關資產的利得或損失。債權人應當根據收到的債務清償額與債權計稅基礎的差額確認債務重組損失。因此，銀行在取得抵債資產時，應劃分計稅基礎，即抵債資產按照公允價值和支付的相關稅費，再以公允價值相當的金額償還貸款本息進行所得稅處理。債權轉股權的，應當分為債務清償和股權投資兩項業務，確認相關債務清償利得或損失。會計準則在貸款損失準備的處理、抵債資產損益的確認等方面與稅法規定壹致，但措施與稅法規定不壹致，導致時間性差異。
2.保留或持有償債資產時的會計和稅務處理差異
1.資產減值準備處理的差異
會計處理方面，《辦法》規定，銀行應當在每季度末對抵債資產進行逐項檢查，預計可收回金額低於其賬面價值的，計提減值準備。計提減值準備的抵債資產價值收回的，應當在減值準備範圍內轉回，增加當期損益。在稅務處理方面，《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，資產的計稅基礎，除按照國務院財政稅務機關的規定能夠確認損益的以外，不得調整。資產減值準備、風險準備金等未經批準的準備金支出，不得在稅前扣除。因此，稅法遵循“真實發生”和“確定性”原則，對於尚未發生的資產損失，不允許稅前扣除。托管過程中計提的資產減值準備導致抵債資產賬面價值與計稅基礎不壹致，產生時間性差異。
2.期末交易性金融資產的計量差異。
會計處理方面，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債的公允價值變動形成的利得或損失，計入當期損益。稅務處理，《關於執行企業所得稅政策的通知》(財稅〔2007〕80號)規定，企業持有期間以公允價值計量的金融資產、金融負債和投資性房地產的公允價值變動不計入應納稅所得額。資產負債表日，交易性金融資產以公允價值計量，公允價值與賬面余額的差額計入當期損益。導致抵債資產賬面價值與計稅基礎不壹致，產生時間性差異。
3.交易性金融資產股息和紅利處理的差異
在會計處理上，交易性金融資產持有期間，被投資單位宣告的現金股利計入當期損益，被投資單位宣告的股票股利不進行會計處理。在稅務處理上，《企業所得稅法實施條例》第十七條規定，股息、紅利等股權投資收益，應當按照被投資單位作出利潤分配決定的日期確認，但國務院和財政、稅務主管部門另有規定的除外。符合條件的居民企業之間的股息、紅利等股權投資收入屬於免稅收入。因此，在交易性金融資產持有期間，銀行取得的股息、紅利符合免稅條件的，將存在永久性差異；對於被投資單位宣告的股票股利，稅法要求作為分配處理，產生了時間性差異。
三。處置抵債資產時會計和稅務處理的差異
1.處理貸款損失的差異。《關於金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知》(財稅[2012]5號)規定，金融企業發生的符合條件的貸款損失，應當從已稅前扣除的貸款損失準備金中扣除，不足部分可在實際計算當年應納稅所得額時扣除。在處置抵押資產時，發生符合條件的貸款損失，如果稅前扣除的年份不同，就會產生永久性的差異。
2.遞延所得稅處理的差異。對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的抵債資產，持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，僅在取得的價款扣除計稅基礎後計入處置時的應納稅所得額。處置後，交易性金融資產的賬面價值和計稅基礎均為零，時間性差異消失，之前確認的遞延所得稅轉回。
個案分析
2010年4月，甲公司向乙銀行借款10萬元(期限兩年)。貸款到期前，公司向B銀行申請貸款展期6個月。2065438+2002年6月，公司經營狀況惡化，雙方達成償債協議，以公允價值為11.8萬元的A公司房產和20萬元現金(溢價)抵償未償還貸款本息。2012年9月，B銀行收購該房產，賬面反映貸款本金654.38+00萬元，資產負債表內欠利息50萬元，資產負債表外欠利息654.38+05萬元。為取得抵債資產，其繳納抵債資產所欠稅款65，438+02萬元，房產轉讓契稅44萬元，並計提貸款損失準備。在不考慮其他因素的情況下，B銀行根據《辦法》的規定進行如下會計處理:
借:待處理抵債資產654.38+00.86萬元。
貸款:向a公司貸款-654.38+00萬元。
借款:應收利息-甲公司50萬元。
貸款:銀行存款36萬。
抵債資產的入賬價值高於貸款本金和表內利息，將在利息登記表中記為表外科目待確認。收款:抵債資產待確認利息940，000元。稅務處理:該筆貸款表外利息654.38+0.5萬元。根據稅法規定，其營業稅納稅義務已經發生。因此，乙銀行應繳納的營業稅為150×5% = 75000元，抵押房產的計稅依據為1180+44 = 65438+。可抵扣差額= 1180-1000-50+20+10-7.5 = 1525000元，應納企業所得稅= 1525000元× 25% = 38。
(1)借方:營業稅及附加7.5萬元。
貸:應交稅費-營業稅75000元。
(2)借方:所得稅費用-遞延所得稅費用386，5438元+0.25萬元。
貸:應交稅費-應交所得稅386，5438+0.25萬元。
抵押財產保管期間，計提資產減值準備20萬元。會計處理:借記:資產損失——抵債資產減值準備20萬元。
借款:抵債資產減值20萬元。
稅務處理:可抵扣暫時性差異= 20萬元，遞延所得稅資產= 20萬元× 25% = 5萬元。
借:所得稅費用-遞延所得稅費用5萬元。
貸:遞延所得稅資產5萬元。
2012年2月，B銀行拍賣抵押房產，收入15萬元，支付拍賣費用5萬元，繳納各項稅費1325萬元(含營業稅7.5萬元)。
賬務處理:①借方:營業外支出654.38+0.25萬元。
營業稅及附加75000元
貸款:應納稅額654.38+0.325萬元。
(2)借方:抵債資產減值20萬元。
借款:20萬元抵債資產待處理。
(3)借:銀行存款73萬元。
貸款:利息收入73萬元。
④借方:銀行存款654.38+0427萬元。
貸款:待處理抵債資產654.38+00.66萬元。
利息收入76萬元
營業外收入-處置抵債資產285萬元。
⑤借方:營業外支出5萬元。
貸款:銀行存款5萬元。
⑥借款:貸款損失準備65438+萬元。
貸款:資產減值損失-計提貸款損失65438萬元。
核銷表外利息:支付:待確認抵債資產表外利息94萬元。稅務處理:應納稅所得稅=(1500-1224-5-125)×25% = 36.5萬元(銀行當年盈利，按規定計提所得稅)。
借:所得稅費用-當期所得稅費用365，438元+50萬元。
遞延所得稅資產5萬元
貸:應交稅費-應交所得稅36.5萬元。
會計利潤= 1500+20+10-5-125-7.5-1050-12-44 = 286.5萬元。
應納稅所得額= 146+152.5 = 298.5萬元。
永久差額=應納稅所得額-會計利潤= 65438+20萬元