新頒布的企業合並和合並財務報表會計準則借鑒了國際會計準則的有益經驗，實現了歷史性突破，主要表現在:充分考慮了我國國情，區分了企業合並的類型；對於非同壹控制下的企業合並，規範會計處理方法；順應歷史趨勢，運用修正的實體理論編制合並會計報表；使用公允價值計量增加信息的有用性；在實質控制的基礎上，將所有子公司納入合並範圍，使合並報表中的信息更加全面、完整；子公司長期股權投資采用成本法核算，在編制合並財務報表時采用權益法進行調整，增加了有效信息含量。
[關鍵詞]會計準則；企業合並；合並財務報表；突破
新頒布的《企業會計準則第20號——企業合並》和《企業會計準則第33號——合並財務報表》，借鑒了國際會計準則和美國財務會計準則的有益經驗，在全面考察我國國情的基礎上，總結了我國企業合並和合並會計報表會計處理規定的得失，順應了國際化、趨同化的大趨勢，實現了歷史性突破。本企業合並會計報表準則的主要內容為:區分同壹控制下的企業合並和非控制下的企業合並，采用合並權益法處理同壹控制下的企業合並，采用購買法核算非控制下的企業合並；修正的主體理論(又稱實體法)適用於合並會計報表。
新準則發布前，關於企業合並和合並會計報表的會計處理規定主要集中在財政部8月發布的《企業會計制度關於長期投資的規定》、《企業合並有關財務問題的暫行規定》和《合並會計報表暫行規定》1996。與本次企業合並及合並會計報表準則相比，它實現了幾項重要突破，主要表現在以下五個方面:
第壹，充分考慮中國國情，區分企業兼並的類型。
在企業合並準則中，將企業合並分為同壹控制下的企業合並和不同控制下的企業合並兩類，規定了不同的會計處理方法。這是結合中國實際情況做出的創造性選擇。中國許多企業的兼並重組發生在中央和地方SASAC控制的國有企業之間或同壹企業集團中兩個或兩個以上子公司的合並，即關聯方之間。此時，合並方和被合並方往往不會自願進行M&A交易，合並時往往采取共同股權或直接轉讓的方式，合並對價也不是雙方討價還價的結果。該合並屬於同壹控制下的企業合並。如果要求采用購買法，由於合並方之間的關系，采用公允價值計量將難以實現公允性，會產生較大的利潤調整空間，增加合並方編制合並報表的成本。因此，新準則規定，同壹控制下的企業合並應當采用以賬面價值計量的權益結合法處理。在國際財務報告準則中，對此類企業合並沒有具體規定。因此，企業合並的會計處理是中國會計準則與國際會計準則的四大差異之壹。
二、對於非同壹控制下的企業合並，規範會計處理方法。
如果參與合並的各方在合並前後最終不受同壹方或多方控制，則為非同壹控制下的企業合並。對於這種合並，企業合並的準則只允許采用以公允價值為基礎的購買法。與原規定相比，不同控制下企業合並會計處理的主要突破在於:
1.
購買方以公允價值確認合並成本。購買日，購買方應當按照公允價值計量作為合並對價支付的資產和發生或承擔的負債，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。
2.
清理源頭，取消“合並價差”，規範合並商譽的會計處理。合並價差本身是壹個混合概念，融合了商譽和被購買方凈資產的升值。新準則取消了這壹不科學的概念，明確定義了合並商譽的概念，即購買方的合並成本與在合並中取得的購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額。對於初始確認後的商譽，新準則不允許攤銷，但應進行減值測試，確認減值損失。這個新概念符合合並商譽本身的特點，即合並商譽本身不屬於可攤銷資產的範疇，實現了與國際會計準則的趨同。由於負商譽的概念不容易被理解和接受，新準則沒有提出負商譽的概念，而是將合並成本與合並中取得的被購買方可辨認凈資產之間的差額，經復核後計入當期損益。
3.
母公司在編制合並財務報表時，應當以購買日的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。在合並資產負債表中，企業合並取得的被購買方的可辨認資產、負債和或有負債應當以公允價值列示。因此，母公司應當設置備查簿，記錄企業合並中取得的子公司的可辨認資產、負債和或有負債在購買日的公允價值。
三、順應歷史趨勢，運用修正後的實體理論編制合並會計報表。
在編制合並財務報表的三種理論中，合並財務報表準則順應歷史潮流並借鑒國際會計準則，選擇實體理論作為編制基礎。作為財務會計的三大難題之壹，合並財務報表的編制理論主要有所有權理論、主體理論和母公司理論。我國《合並會計報表暫行規定》采用的理論是修正母公司理論(或當代理論)。其最大的優點是簡單易行，但也存在不可克服的缺陷:壹是母公司理論本身是所有權理論和主體理論的妥協，具有明顯的折衷主義和實用主義特征，缺乏邏輯壹致的理論基礎；二是少數股東權益和少數股東損益性質模糊，不符合會計要素定義。在計算財務指標時，也會受到小股東權益和小股東損益的幹擾。第三，雙重定價的問題。歸屬於母公司的子公司凈資產份額按合並日的公允價值計價，而歸屬於少數股東的凈資產份額按歷史成本計價，導致邏輯不壹致。第四，合並價差內容復雜不明確，未攤銷合並價差可能導致合並凈收入被高估。
新準則以“控制觀”為基礎，選擇實體理論作為合並財務報表的編制基礎。根據實體理論，完全合並法編制的合並會計報表，結合了母公司控制的資源。
而不是母公司擁有的資源。編制合並財務報表時，采用完全合並法。
以母公司及子公司的財務報表為基礎，根據其他相關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資，抵消母公司與子公司之間內部交易的影響後，母公司進行合並準備。在通過實體法時，對新標準進行了相應的修訂。從實體法的角度來看，
母公司控制著子公司的整體價值，因此實體法提出子公司的少數股權應當納入合並會計報表，以公允價值反映。
並能為少數股東確認商譽。但是，根據上述原則計算的商譽是推定的。
缺乏可驗證性。這種推定本質上是假設子公司的少數股東也願意支付與控股股東相同的價格購買其相應的股份。然而，實際情況嚴重偏離了這壹推定過程中所隱含的假設。
按主觀觀點計算的商譽、
其合理性壹直受到會計學界的質疑。因此，新準則采用了務實謹慎的會計處理，將合並商譽限定為母公司購買價格與其享有子公司可辨認凈資產份額的差額，少數股權不確認商譽。
運用修正後的實體理論編制會計報表意義重大:壹是實體理論從控制觀的廣闊視野看待整個企業集團，再加上控制的經濟本質，
與被合並主體存在壹致的邏輯概念關系，承認母公司在企業並購過程中通過產權控制產生財務杠桿效應的客觀事實，編制會計報表的目的是為所有向企業集團提供資源的人服務；第二，少數股東權益和少數股東損益的性質符合我國會計要素的定義。少數股東權益不會導致經濟利益流出，不是負債，而是合並股東權益的組成部分；少數股東的損益不是費用，
而是合並實體的合並凈利潤的壹部分；第三，少數股權不確認商譽，避免了少數股權商譽的推定性質，符合現實。合並商譽采用減值測試代替攤銷更科學合理；第四，充分抵銷集團內部公司間交易的未實現損益，無論是直售、平售還是逆售，都必須抵銷未實現損益，從而有助於遏制企業利用集團內部關聯交易操縱利潤的現象。第五，順應國際趨勢，實現與國際會計準則的趨同。《國際財務報告準則第3號——企業合並》明確規定，合並會計報表應當采用實體理論編制合並報表。實現與國際會計準則趨同是大勢所趨，有利於增強境內外會計報表的可比性，降低境外上市公司的報表編制成本，在國內建設真正的跨國公司。
四、運用公允價值計量，增加信息的有用性
公允價值的引入是本次會計準則改革的壹大亮點。公允價值因其在理論上的巨大優勢和現實需要，在國際會計準則和美國財務會計準則中被廣泛采用。公允價值在我國的運用經歷了曲折的歷程，出現了“先用後棄”、“禁而復用”、“用而無當”的混亂局面。在本次企業合並中，對於非同壹控制下的企業合並，采用公允價值計量確定合並成本。購買日，購買方按照公允價值計量作為合並對價支付的資產和發生或承擔的負債，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。購買方應當在購買日分配合並成本，購買方的可辨認資產、負債和或有負債應當單獨確認並以公允價值計量。
公允價值的應用具有重要的理論意義和實踐價值。公允價值是經濟學中價值概念的會計表達，是能夠反映會計要素本質特征的現值概念的體現；公允價值會計是基於價值和現值的會計。它是現代財務會計概念框架原始演繹邏輯的體現，是促進會計資產和會計收益回歸經濟資產和經濟收益的基礎。長期以來，經濟學中對收益(經濟收益)的理解與傳統會計收益存在很大差異。英國經濟學家希克斯(j。
R.
Hicks)在1946寫的《價值與資本》中把經濟利益定義為“壹個人在期初同樣富裕的前提下，在期末能夠分配的最大數量；或者扣除所有者(業主)的投資，扣除分配給所有者的錢後的收益，就是當期凈資產的變化。”經濟學中的收益是建立在實物資本保值的基礎上的，既包括基於實現的會計收益，也包括未實現資產價值的變動；考慮交易和非交易因素的影響。根據期初凈資產的差額確定經濟收益，體現了以現值或公允價值為基礎的“資產負債觀”。實踐發展證明，經濟收益比會計收益更全面，與利益相關者的決策更相關。費爾薩和奧爾森(費爾瑟姆
和
奧爾森的凈盈余理論提供了壹個與計量觀壹致的框架，進壹步為公允價值計量提供了理論支持。根據凈盈余理論，當所有的利得和損失都反映在利潤表中時，企業價值可以表示為資產負債表中企業資產的賬面凈值與非常盈利的未來的預期現值之和。資產的賬面凈值可以直接從資產負債表中獲得，投資者只需要獲得估計非常有利可圖的預期現值的信息。然而，由於市場的復雜性和人的有限理性，投資者不可能像信息觀所假設的那樣熟練地計算出未來非常盈利的現值。因此，要求會計人員盡可能完整、準確地提供更多關於資產賬面價值的信息，從而為投資者決策提供有用的信息，即會計人員有責任在財務報表本身反映現值或公允價值，以提高財務報表的有用性，這就是會計中的計量觀。因此，凈盈余理論及其衍生的會計計量概念直接導致了公允價值計量。
公允價值會計信息因其高度的決策相關性，越來越受到相關方特別是投資者和債權人的青睞。但與此同時，公允價值會計信息的可靠性也引起了壹些人的擔憂和質疑。本文認為，這種公允價值會計信息不僅是相關的，而且是合理可靠的。FASB對可靠性的表述是:“會計信息指標的可靠性是建立在真實地反映它所要反映的情況的基礎上，同時通過驗證向使用者保證它具有反映情況的質量”(SFAC
第二名).可靠性的主要標誌包括真實性、可核性和中立性。IASC認為，會計信息“在不存在重要錯誤或偏向，能夠如實反映其意圖反映或應當反映的內容，並可以作為使用者的依據時，才是可靠的”。可見，反映真實性是可靠性的核心質量標誌，而成核性和中立性是驗證其可靠性的條件。在反映真實性方面，公允價值信息更註重經濟真實性，以使信息與決策更相關，而歷史成本不反映經濟環境變化對資產價值或價格的影響，因此公允價值信息優於歷史成本信息；壹般來說，歷史成本信息在可驗證性上優於公允價值信息，但也不盡然，因為可驗證性可分為結果可驗證性和過程可驗證性。歷史成本的可驗證性實際上是指過程的可驗證性，即如果歷史成本模式下的會計程序不正確，那麽其過程的可驗證性就沒有意義。在中性方面，公允價值信息優於歷史成本信息，因為公允價值是基於對市場信息的判斷，對市場價格隱含的未來現金流量的壹致估計比任何市場參與者的主觀估計更具信息性，也更具中性。總之，公允價值信息不僅相關，而且合理可靠。
公允價值會計的采用，標誌著會計理論真正走上了實現財務會計“價值計量”夢想的不歸路。公允價值的使用可以提供更相關、合理、可靠的會計信息，反映購買合並的經濟實質，有助於合並報表使用者進行識別、判斷和分析，做出正確的選擇和決策。
動詞 （verb的縮寫）在實質控制的基礎上，將所有子公司納入合並範圍，使合並報表信息更加全面、完整。
新準則基於實質控制，明確規定母公司應將所有子公司納入合並財務報表範圍。這就取消了《關於合並會計報表合並範圍請示的批復》(19962號)中關於中小企業、銀行、保險等特殊行業不能納入合並範圍的規定，從而使合並報表真實反映了由母公司和子公司組成的企業集團的經營成果和財務狀況信息。新準則要求，無論持股比例如何，母公司控制的所有子公司都應納入合並範圍。同時，所有者權益為負的子公司，只要還能控制，就應該納入合並範圍。此外，新準則對報告期內子公司的增加和處置做出了具體規定。總之，新準則對合並範圍的規定可以有效避免通過人為交易安排隨意調整合並範圍的情況，有利於遏制母公司利用資不抵債的子公司作為操縱利潤工具的企圖，提供更加全面、充分、完整的信息。
需要指出的是，由兩方或多方控制的合營企業不符合新準則中關於控制的定義，因此根據新準則的規定，該合營企業被排除在合並範圍之外，即取消了合並比例法的適用，應采用基於公允價值的權益法對該合營企業進行核算。
六、子公司長期股權投資采用成本法核算，合並財務報表采用權益法調整，增加了有效信息含量。
新的長期股權投資準則規定，投資企業對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，在編制合並財務報表時按照權益法進行調整。《合並財務報表準則》中規定，合並財務報表應當由母公司以母公司及其子公司的財務報表為基礎，根據其他相關信息，按照權益法調整對子公司的長期股權投資後編制。這些規定與原有關規定有明顯不同，因為原規定對具有控制權的投資(和對子公司的投資)應采用權益法核算。新準則的處理規定與國際會計準則壹致。為什麽要這樣改？這是因為“成本法編制的獨立財務報表是相關的”(國際會計準則的解釋)。即采用成本法處理對子公司的投資，主要反映投資所能收到的現金股利或利潤。這是真實的現金流入，是會計信息使用者更關心的信息，所以成本法編制的獨立財務報表可以提供壹些有價值、有意義的信息。同時，在編制合並財務報表時，按照權益法進行調整，既能充分反映母公司投資權益的變化，又便於母公司與子公司相關項目之間的抵銷會計處理。通過這樣的會計處理，可以增加財務報表的綜合信息含量，更有助於會計報表使用者進行分析和決策。