人力資源會計、人力資源成本會計、人力資源價值會計、確認計量報告、無形資產的基本內容、設立條件
本文從人力資源會計的定義、必要性、基本內容以及在我國的建立條件等方面對人力資源會計進行了全面的論述。本文論述了人力資源成本會計與人力資源價值會計的關系，人力資源會計屬於無形資產。
所謂人力資源會計，是指對組織中人力資源的成本和價值進行計量和報告的壹種會計程序和方法。它是會計學科發展的新領域，是人力資源管理與會計學相互滲透形成的新會計理論。自人力資源會計的概念於1964年由美國密歇根大學的Hermanson首次提出以來，經過大量會計學者的不懈研究，今天，人力資源會計已經逐漸建立起了壹套較為完善的理論體系，特別是知識經濟時代的到來，為人力資源會計的推廣創造了歷史性的機遇。本文擬對我國建立人力資源會計的必要性、基本內容和條件進行探討。
1.我國建立人力資源會計的必要性。
1.財務信息使用者的需求。隨著知識經濟時代的到來，人力資源因素對企業經營成敗的影響越來越大，投資者對人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會計存在和發展的最根本動力。
2.內部管理的需要。現行會計將人力資源投資的支出計入當期費用，不單獨提供人力資源投資及其變動、人力資源投資的經濟效果和人力資源的經濟價值等信息，不能滿足人力資源管理和控制的信息需求。
3.國家宏觀調控的需要。通過人力資源會計提供的信息，政府可以了解全社會人力資源的維護和開發情況；同時，政府還可以利用稅收等手段鼓勵企業增加人力資源投資，以保持社會經濟發展的後勁。
4.財務會計原則的要求。事實上，單從會計原則考慮，現行的人力資源會計處理存在諸多不足。壹方面，將人力資源投資計入當期費用違反了權責發生制原則。企業對人力資源投資的投資支出往往有壹個以上會計期間的回報期，屬於資本性支出。根據權責發生制原則，應先進行資本化，然後在不同的收益期進行攤銷。但是，目前的會計慣例是將所有的費用都作為當期費用。這種做法在工業經濟時代無可厚非，因為壹方面，人力資源會計投資在總投資中的比重太小，人力資源的重要性難以體現；另壹方面，人力資源投資支出的受益期不同，其受益程度更難以衡量。然而，當知識經濟時代即將到來，人力資源投資的比重越來越大時，如果將所有的人力資源支出都計入當期費用，勢必會導致會計信息的嚴重失真。另壹方面，將人力資源投資支出費用化，必然會使各期損益報告不真實，導致決策失誤。把所有人力資源支出都作為當期費用，必然導致低估當期利潤，決策失誤；同時，當企業大量裁員時，未攤銷的人力資源投資支出應作為人力資源流動損失計入當期費用，但當期會計無法反映這壹損失，不利於經營者的正確決策。因此，從遵循會計原則的角度來看，也有必要實施人力資源會計。
可見，從滿足信息需求者的要求和維護會計原則來看，實施人力資源會計勢在必行。
二。人力資源會計的內容。
(壹)人力資源會計的確認
所謂企業的人力資源，是指能夠推動整個企業發展的勞動者能力的總稱。人力資源會計與傳統會計最本質的區別在於，人力資源會計將人力資源投資視為壹項資產。所以要談人力資源會計，首先要涉及到人力資源投資能否資本化！這壹點壹直是會計學者爭論的焦點。雖然關於這個問題已經有了很多的討論，但是不同的人對此有不同的看法，因為這個問題是人力資源會計存在的關鍵，所以筆者認為還是有必要討論壹下。
所謂資產，是指企業擁有或者控制的，能夠以貨幣計量，能夠帶來未來經濟利益的經濟資源，包括各類財產、債權和其他權利。下面我們根據資產定義的要點逐壹分析人力資源投資能否資本化:第壹，人力資源是能夠給企業帶來未來經濟利益的經濟資源。人力資源指的是人的工作能力，而不是勞動者本身，而勞動者的這種能力顯然可以在未來帶來收益，這是毋庸置疑的。有學者認為，人力資源為企業提供的未來利益很難像固定資產壹樣被合理預測和確定，因此人力資源不是資產。我們認為“提供未來利益的確定性”不是經濟資源被確認為資產的必要條件。其實無形資產帶來的經濟利益是無法提前準確確定的，但我們還是把它當成了資產，那麽為什麽不能平等對待人力資源呢？其次，人力資源可以用金錢來衡量。這是因為對人力資源的投資，如招聘費、培訓費、保險費、工資和福利費等，都是以貨幣形式體現的，這就使得用貨幣相對客觀地衡量人力資源的價值成為可能。最後，人力資源也可以被企業實際控制。反對人力資源資本化的學者認為，人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權屬於勞動者，而企業不能擁有勞動者的所有權，因此不能擁有和控制人力資源。這種觀點是錯誤的。事實上，馬克思在《資本論》中已經論述過這壹點。馬克思認為，資本家用貨幣從市場上雇傭勞動者後，實際上獲得了未來勞動者在壹段時間內對勞動力的使用權，這種權力以契約的形式固定下來。資本家買的是勞動者而不是勞動者。所以，從這個意義上說，勞動者壹旦被資本家雇傭，他的勞動力實際上就已經被資本家控制了(因為在勞動合同解除之前，勞動者不能再將自己的勞動力自由出賣給別人)，同時，資本家也不需要擁有勞動者的個人所有權。因此，人力資源可以由企業擁有和控制。
綜上所述，企業對人力資源的載體——人的投資，是可以用金錢來衡量的投資，是獲得預期回報的權力，是企業可以控制和使用的權力，因此可以定義為會計資產。
特別是，我認為人力資產是無形資產。這是因為我們知道，無形資產是指沒有實物形態的非貨幣性資產，具有以下特征:(1)沒有實物形態；(2)用於生產商品或提供服務、出租給他人或為行政管理而擁有的資產；(三)能夠在壹個以上會計期間為企業提供經濟利益的資產；以及(4)提供的未來經濟利益極不確定。與無形資產的定義和特征相對應，我們可以發現，人力資產的特征與無形資產的特征是相當壹致的:首先，人力資產沒有實物形態，雖然企業中的員工有實物形態，但人力資產指的是員工的服務潛力，而這種潛力沒有實物形態，所以人這壹人力資產的載體絕不能與人力資產本身混為壹談；其次，人力資產可用於生產商品、提供服務、出租或用於行政管理，人力資產無疑能帶來未來的經濟利益；再次，人力資產的受益期通常超過壹個會計期間，服務期不足壹個會計期間的員工工資等費用壹般直接計入當期損益，不進行資本化；最後，人力資產提供的經濟效益具有很大的不確定性，因為:壹方面，很難估計人力資產能帶來多少效益；另壹方面，由於人才流動性大，人力資產的受益期難以確定，因此人力資產提供的經濟效益具有極大的不確定性。
基於以上原因，我認為人力資產應該屬於無形資產。
(二)人力資源會計的核算
人力資源會計的核算主要涉及人力投資的核算、人力資源成本的歸集和分配、人力資產的攤銷和人力資產損失的確認。根據上述要求，應建立以下基本存款賬戶:
(1)“人力資產”科目，壹般反映人力資產的增減變動情況。其借方反映人力資產的增加，貸方反映人力資產的減少，余額壹般在借方，反映現有人力資產的歷史成本和重置成本。本科目按員工類別設置明細科目。
(2)在“人力資產累計攤銷”科目中，貸方反映按壹定攤銷率計算的人力資產攤銷額，借方反映因退休、辭職等原因退出企業的職工累計攤銷額，余額代表現有人力資產累計攤銷額。本科目應根據相應的人力資產明細科目設置相應的明細科目。
(3)“人力資產取得成本”科目和“人力資產開發成本”科目，是成本計算性質的過渡性科目，用於分類歸集企業對人力資產的投資，借方反映投資支出的實際金額，貸方反映轉入“人力資產”科目的金額，期末余額為借方，表明對尚處於取得和培訓階段的員工的投資。
(4)“人力資本”科目，用於反映職工從關聯方無償調入時“人力資本”的對應科目，反映投資來源。員工離開企業時，應將“人力資本”賬戶的相應金額轉入“營業外收入”賬戶。
特別需要指出的是，“人力資本”賬戶應屬於所有者權益賬戶，可以用“資本公積”賬戶代替。有壹種觀點認為，該賬戶既不是所有者權益賬戶，也不是負債賬戶，在資產負債表上列示在負債和所有者權益之間。這部分權益應該歸員工所有，員工離開企業的同時也要轉出。這種觀點是錯誤的。其實就是股份制改革初期“企業股”的壹個翻身。事實上，企業內部除了所有者權益和債權人權益，不存在第三種權益。
(三)人力資源會計的計量
人力資源資本化涉及到人力資產的估價，關於人力資產的估價有兩種流行的觀點。第壹種觀點認為，人力資產應根據人力資源在獲取、維護和開發過程中實際發生的全部人力資源投資支出，作為人力資產的價值進行核算，因為這些支出是存在的，所以對其進行核算是客觀和方便的。這種方法稱為成本法，分為歷史成本法、重置成本法和重置成本法。另壹種方法認為，人力資產應該按照其實際價值來核算，而不是按照其支出來核算，因為在獲取、保持和開發人力資源過程中的支出往往與人力資產的實際價值不壹致，因為人力資源的支出中有相當壹部分往往是由政府以公共支出的形式來承擔的，而企業並不承擔這部分成本， 所以這種觀點的支持者認為，成本法所反映的會計信息是不真實、不完整的，人力資產應該按照其實際價值進行核算，所以這種方法被稱為價值法，根據計量模式的不同可以分為組價值模式和個別價值模式。 以上兩種觀點各有道理。經過多年的發展，人力資源會計逐漸形成了兩個分支——人力資源成本會計和人力資源價值會計。下面分別介紹這兩個分支:
1.人力資源成本會計
人力資源投資支出是壹個會計主體為獲取、保持和開發人力資源而發生的支出總額，主要包括以下三部分:(1)人力資源獲取支出。指會計主體為了獲得某種人力資源而發生的費用，包括:招聘費用，指為了吸引求職者而發生的費用，如招聘廣告費、代理費、差旅費、接待費、材料費等。；選拔支出是指從候選人中選拔理想員工過程中發生的各種費用，如面試時發生的費用、體驗費、從事招聘工作人員的工資和獎金等。定崗費是指為安排被聘員工到合適的工作崗位而發生的所有壹次性費用，如安置費、報名費、接待費等。特別是還應該包括特定員工所需的特殊設備費用，因為這些特殊設備往往是根據個人要求訂購的，而壹旦這個員工離開企業，其他人可能根本無法使用這些設備，所以應該計入人力資源獲取費用。(2)維持人力資源支出是指企業為保持員工在企業工作而發生的各種經常性支出，包括工資獎金、勞動保健支出、醫療保健支出、社會保險支出、人事管理支出等。(三)開發人力資源支出，是指企業為提高員工素質而發生的包括崗前培訓費用在內的各項費用，是指為使員工具備完成特定工作所需的技能、適應特定工作要求而發生的培訓生費用、培訓費等各項費用；在職培訓支出是指員工達到熟練程度之前發生的所有費用；脫產培訓費用是指為提高員工素質，使其適應新工作崗位的要求而進行脫產學習所發生的費用，如教師工資、培訓期間學員應得的工資、材料費、差旅費、住宿費、學費等。
上述所有費用都不應資本化為人力資源成本。只有那些受益期超過壹年的費用才可以資本化。壹般來說，我們通常將人力資源獲取與開發支出資本化，而維護支出按照傳統財務會計慣例計入當期損益，但金額較大的壹次性維護支出也可以計入待攤費用，分期計入損益。
如前所述，現行會計不問支出性質，人力資源支出全部計入當期損益，這顯然是不合理的。人力資源會計正是要改變這種做法，使會計信息更加真實和相關。
人力資源投資支出資本化雖然只是上述支出的資本化，但在實踐中，根據不同的計價標準，可以分為三類，即歷史成本法、重置成本法和機會成本法。歷史成本法是將上述購建、維護和開發費用按其實際發生額進行資本化，更為客觀方便；重置成本法是指重新獲得與以前相同的人力資產的成本。這種方法提供的信息在決策中更具有相關性，但確定什麽是同樣的人力資產、重置成本有多大的標準過於主觀，限制了其應用範圍。機會成本法是基於員工離職時企業所遭受的經濟損失。其優點是機會成本接近人力資產的實際經濟價值。但這種方法的適用範圍過於狹窄，主要適用於壹些具有專業技術能力的重要員工，而不適用於普通員工(因為普通員工的辭職往往不會帶來太大的經濟損失，即使有，也與員工的實際價值嚴重不符，因此無法核算)。
另外，人力資源既然是資產，自然就涉及到攤銷的問題。我覺得人力資產攤銷應該加快，攤銷年限可以按照勞動合同期限攤銷，期末沒有殘值。之所以采用加速攤銷法，主要是因為人力資產的流動性很大，未來收益的不確定性。從穩健性原則來看，宜采用加速攤銷法(即前期多攤銷，後期少攤銷)。其具體攤銷方法類似於固定資產加速折舊法，如年限總和法、雙倍余額遞減法等。
2.人力資源價值會計
人力資源價值的計量模式大致可分為兩類:群體價值計量模式和個體價值計量模式，具體如下:
(1)組值度量模型。提倡這種模式的人認為，人力資源的價值是指壹個組織中人力資源會計的價值。人力資源會計作為組織的壹員，不能脫離組織來衡量其價值，個人價值之和不壹定等於組織的價值。因此，他們認為人力資源價值會計應該衡量群體的價值，而不是個人的價值。為此，他們提出了非購買商譽法和經濟價值法計量集團價值的方法:非購買商譽法，認為企業獲得的超過行業平均水平的超額利潤應視為人力資源貢獻的壹部分或全部，人力資源價值是這部分超額利潤資本化的結果(人力資源價值=超額利潤/全社會平均投資回報率)；經濟價值法，認為人力資源的價值應該是將企業未來收益貼現後，按照人力資源投資占總投資的比例，將收益現值總額中相應部分資本化的結果。
(2)個人價值衡量模型。該模式的支持者認為，組織的人力資源是個體價值的總和，只有先獲得個體價值，才有可能獲得組織的價值。而且企業的很多決策都是以個人為中心的，獲取個人價值的信息與企業的決策更相關。該模型常用的方法是未來薪酬貼現調整法，認為人力資源價值=未來薪酬支付現值×平均效率比，未來薪酬支付現值= ∑ [Si/(1+R) ∧ I]，平均效率比= ∑ [(I× RFi/REi) ∑ I]。指數法是根據基期內人力資源的價值和壹個指數來計算企業未來幾年的人力資產價值。需要指出的是，群體價值計量模型和個體價值計量模型是相輔相成的，群體價值計量模型主要用於評估群體人力資源的價值，如團隊和小組、車間等。個人價值模型適合員工個人的價值評估，各有側重。
上面介紹了人力資源成本會計和人力資源價值的基本內容，那麽它們在會計實務中是什麽關系呢？我個人認為，壹般情況下，人力資源資本化應該采用人力資源成本核算的方法。這是因為，壹方面，在市場經濟條件下，遵循等價交換原則，所以通過公平的市場競爭形成的人力資源價格能夠最大程度地反映人力資源的價值，所以實際費用的成本計算方法不會造成人力資產的賬面價值與其實際價值的嚴重偏離；另壹方面，成本法更便於獲取數據，獲得的數據更客觀，可以防止管理者利用處理方法的主觀性篡改數據、粉飾報表；再者，成本法雖然沒有涵蓋所有的成本，比如政府支出，但是它沒有涵蓋的部分主要是壹些公共產品。對於任何企業來說，這部分成本都是不需要花費的，換句話說，這部分對於企業來說是壹種無成本的資源，就像陽光和空氣壹樣，企業人力資源會計沒有必要反映這壹點。因此，人力資源成本會計應該是人力資源會計的主流。然而，人力資源的價值核算並非壹無是處。在壹些特殊情況下，比如無償劃轉給人力資源時，如果選擇成本法，人力資源的實際支出成本與人力資產的實際價值相差太大，而價值法更為客觀真實。這時的分錄是:借:人力資產。
貸:人力資源的獲取成本(記錄人力資源的實際支出)
人力資本(記錄人力資產和人力成本之間的差異)
此外，人力資源價值會計比人力資源成本會計更廣泛地應用於財務評價和經營決策。
(4)人力資源會計報告
對於人力資產的報告，我們認為應該分為內部報告和外部報告兩部分，下面分別介紹。
1.外部報告。壹方面，在資產負債表中，應在無形資產下單獨列示人力資產的相關信息，包括人力資產的原值、攤銷值和凈值。另壹方面，在附註中，應從動態和靜態兩個方面詳細揭示人力資源的狀況。從動態方面，應披露當期人力資源投資總額、投資方向、占總投資比例等數據。從靜態方面看，應報告企業人力資源占企業總資產的比例、企業員工的學歷構成、職稱等，從而展現企業人力資源的全貌。
2.內部報告。內部報告的內容要分為兩部分，壹部分是非貨幣信息，主要是關於企業人力資源的構成、分配和利用情況，特別是對於壹些高成本引進的重要人才，要重點突出。另壹部分是貨幣信息，主要是企業各責任中心人力資源的現值；人力資源的投入產出比；對於壹些成本較高的重要人才，要分別分析其成本和收益，確定其投資回報。
三。我國建立人力資源會計的條件
除了進壹步加強理論研究，完善人力資源會計理論體系外，人力資源會計在我國的全面實施還應具備以下條件:
1.人力資源法制化。企業所擁有的人力資源應由法律法規予以確認，對其交換應有壹定的法律規範，以保證企業所雇傭員工勞動力的所有權；對於違反合同離職的員工也應該有相應的懲罰措施，以保證企業人力資源的相對穩定。
2.大力發展和完善人力資源市場。人力資源市場對人力資源會計的發展有兩方面的意義:壹方面，完善的人力資源市場可以為人才提供合理的市場價格，從而為會計提供依據；另壹方面，完善的人力資源市場的存在，使得人員能夠自由流動，企業能夠自由獲得所需的人才。只有在這個時候，社會才能對人力資源信息產生真實而現實的需求，人力資源會計才有其社會基礎。目前，中國的人才市場和勞動力市場雖然有所發展，但還很不完善，企業家市場幾乎不存在。盡快建立和完善人力資源市場勢在必行。
3.開展試點工作，為大規模推廣人力資源會計做準備。試點可以選擇學校、醫院、會計師事務所、律師事務所、科研機構、高新技術企業等人力資源密集型單位積累經驗，既促進了理論的發展，也為全面推行人力資源會計做了準備。
目前，我國對人力資源會計的研究在理論上還不完善。理論大多來源於西方著作的翻譯，與國情聯系不緊密。人力資源會計的全面實施任重道遠，需要理論工作者和實踐工作者的不懈努力。
(全文結束)
參考文獻:(1)劉明輝主編:面向21世紀的人力資源會計，東北財經大學出版社。
(2)陳:現代會計理論概論立信會計出版社
(3)杜興強:《人力資源會計的確認、計量和報告》會計研究97.12。
(4)許:《論人力資源會計的前提條件》《會計月刊》98.9
(5)鄒軍社:《人力資源會計概述》《財務與會計研究》98.2。
(6)洪峰主編:現代企業人力資源管理經濟管理出版社
劉剛
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