眾所周知，在博弈論中有壹個著名的例子是由塔克提出的“囚徒困境”博弈模型，在會計中也存在著很多類似的“囚徒困境”。加之越來越多的企業近年來在會計信息披露中出現了很多問題，所以，本文將從博弈論的角度來淺析企業會計信息披露中的“囚徒困境”。
壹、囚徒困境
該模型用壹種特別的方式給我們講述了壹個警察與小偷的故事。假設有兩個小偷A和B聯合犯事、私闖民宅被警察抓住。警方將兩個人分別置於不同的兩個房間內進行審訊，警察知道兩個人有罪，但是缺乏充足的證據定罪，除非有人坦白。所以警察給他們的政策是：如果兩個犯罪嫌疑人都坦白了罪行，交出了贓物，於是證據確鑿，兩人都被判為有罪，刑期為8年，如果只有壹個犯罪嫌疑人坦白，另壹個人沒有坦白而是抵賴，那麽坦白者有功將被立即釋放，而抵賴者則以妨礙公務再加刑2年，如果兩人都抵賴，警方則會因證據不足而不能判兩人的罪，但可以以私闖民宅的罪名將兩人各判入獄1年。那麽，就構成了下表所示的此博弈的支付矩陣。
我們來分析壹下這個博弈可預測的均衡是什麽結果，其中每個囚徒都有兩個可以選擇的戰略——坦白、抵賴。對A來說，盡管他不知道B是什麽選擇，但是當B選擇坦白時，A選擇坦白的支付為-8，選擇抵賴的支付為-10，所以對於A來說，抵賴是坦白的劣策略，即坦白比抵賴好；如果B選擇抵賴，A坦白時的支付為0，抵賴時的支付為-1，因而，坦白還是比抵賴好。所以，我們說坦白是囚徒A的最優策略。由於理性因素的假設，2個人都選擇抵賴時要承擔自己抵賴、別人招供而帶來的-10的支付，所以這不符合理性人的要求，不能構成納什均衡。因此，最後的結果必然會是在雙方都是理性人的基礎上，2個人均選擇了招供，被判刑8年，這種選擇只能在收益最大、損失最小的原則下做出，盡管對於當事人而言並不是雙方均收益最大的壹種策略，因為雙方都抵賴時才判刑1年，顯然招供不是最好的結果。這就是著名的“囚徒困境”。
二、企業內部信息作假的“囚徒困境”
1.構建模型。據有關報道稱，很多企業為了工作需要或者其他方面的需要，要求會計人員做假賬。最終的賬本主要分為最原始的真實賬本、虛增利潤的賬本和逃稅避債的賬本，第壹種主要是提供給內部需要真實經營數據的人員，做到對企業的運營心中有數；第二種主要是提供給外界，達到使外界通過看到企業的“虛假業績”而對企業抱有希望從而投資或以其他方式支持企業的發展；第三種主要是提供給稅務機關、銀行、提供救濟或者政府扶持的部門，為逃稅、造成國有資產流失和逃避銀行債務增添了理由。
下面，我們構建壹個信息造假的“囚徒困境”支付矩陣。
假設A、B兩個會計人員在提供會計信息時可以選擇如實做賬和信息造假兩種策略，表中數據代表著采用兩種策略時分別得到的收益，那麽構建此博弈的支付矩陣如下（作假被查處概率極低的情況下）。
此博弈模型屬於純策略博弈模型。當B選擇如實做賬時，A弄虛作假可以比如實做賬多獲得15-5=10個利益單位；如果B選擇提供虛假信息，那麽A提供虛假信息時可以比如實做賬多獲得10-1=9個利益單位，即無論B作假與否，A作假獲得的利益單位總是比如實做賬要多得多。因此，從理性人的角度出發，A為了獲得更多利益，必然追求的是作假。同理，B也是如此，所以很多公司的會計人員就選擇作假帳，使得假賬變成壹種普遍的社會現象，（虛假信息，虛假信息）就成為此模型的純策略納什均衡。通過博弈論這種經濟學層面的分析，也確實可以得出作假的發生源於作假者是進行了理性選擇之後的結果。
2.分析原因。（1）會計人員的自身素質。企業及會計自身的發展給很多會計人員帶來了從事會計工作的契機，但是部分會計人員並沒有真正達到各方面的要求，正如上例所示，除了學歷文憑、學識水平、專業技術之外，職業道德等綜合素質仍然普遍偏低，存在種種作假現象。
（2）作假成本與收益。首先分析壹下作假的成本。從物質上來說，作假幾乎不需要任何成本，也很方便，只要會計人員會作假帳即可；從名譽上來說，作假會使得企業的經濟信譽受到損害；從法律風險上來說，作假壹經查處，需要承擔法律責任，經濟行為受到限制，比如吊銷營業執照、生產許可證或者責令停業、整頓、解散等其他處罰，給國家、企業、個人造成影響的，還應當以財產或其他經濟利益給予被損害者壹定的補償。
由此可見，作假被查明的後果也是相當嚴重的，但是目前，我國大部分企業作假被查處的概率極低，幾乎不到百分之壹，而且監管部門主要也是通過行政處罰來制裁信息作假現象，很少追究刑事責任，民事賠償更少，所以，很多企業認為會計作假即使被發現了，付出的成本也是微乎其微的。
其次分析壹下作假的收益。作假可以為企業帶來各種“經濟利益”，尤其是因為我國企業的會計信息存在嚴重的不對稱問題，企業給外界提供的賬本往往是經過粉飾形成虛增利潤後的，它可以使得信息需求者由於虛增利潤這種錯誤的信息而對企業做出錯誤的判斷，過於看好企業的前景而進行對投資者來說錯誤的投資。比如很多原本不能上市的企業也通過會計作假進行上市，提高造假收益。又如前幾年證券市場上的“圈錢”行為，很多上市公司剛剛上市或者增發就出現了業績大幅度下降甚至虧損的現象，這就證明了會計信息作假的收益效應使得上市公司頻頻作假。
由上述博弈的支付矩陣也可以看出，當企業作假時雖承擔著壹定的小概率風險，但是實際收益是遠遠大於如實做賬的收益的。所以，會計作假的預期收益大於預期成本，導致企業紛紛選擇會計信息作假。
3.應對措施。（1）提升會計人員的素質。為了排除信息作假的人為主觀因素，我們應該在教育、培訓會計人員專業技術的同時，大力提高其道德水平、職業操守、政治觀念的教育，使會計人員自覺遵守法律法規的要求，提高自我約束能力，做到面對巨大的利益誘惑時可以遵紀守法，從自身恪守原則來達到降低會計作假的可能性。
（2）加大作假成本。會計人員作假的壹個主要驅動因素是由於作假後的收益遠遠大於作假成本，所以我們應該提高作假成本，要想真正的消除作假現象，最終應該達到作假成本大於作假收益。而這個邊際成本主要是由被查處的概率和作假獲得收益額來決定的，同時會計違法行為對受害者的經濟損失應該小於違法的邊際成本。所以我們在加大了對會計人員作假的處罰力度，增大了作假成本使其得不償失後，將上述博弈的支付矩陣變換如下：
對於這個支付矩陣，如果B如實做賬，A作假的收益將比如實做賬少了7-（-1）=8個利益單位；如果B作假，A作假的收益將比如實做賬少了10-3=7個利益單位，所以A在這兩種情況下是會選擇如實做賬的。同理對於B也是如此。因此，從經濟學的角度來看，A、B作為理性人都會理性的選擇如實做賬。
（3）加強法律約束，提高查處概率。目前，很多會計信息作假的違法行為，大部分都是在單位負責人的指使下由會計人員完成的，所以新《會計準則》中強調了單位負責人的法律責任，擴大了其責任範圍，加大了對其違法的懲治力度，突出了其會計主體的特征。其目的之壹就在於確保信息質量，提高信息作假成本。
企業頂風作案的壹個很重要的原因在於被查處的概率十分小，所以我們應該通過加大對企業賬本、報表信息的檢查力度，擴大檢查範圍，落實檢查質量，並且打造堅實的檢查隊伍來達到提高查處概率的目的。所以，不斷加強法律約束，逐步完善和修訂會計制度，提高查處概率，使得各種利益得到更佳的兼容，以此來進壹步制裁作假行為，確保信息的真實性、完整性。
三、總結
本文通過對“囚徒困境”的介紹，將企業會計信息披露中的問題運用經濟學分析方法——博弈論來進行討論，建立企業內部信息作假“囚徒困境”的支付矩陣，分析博弈參與者各自博弈行為的產生過程和原因，並提出相應的應對措施，以此來警示企業，避免再次陷入“囚徒困境”。同時也使我們看到了博弈論在會計學中的廣泛應用，激勵我們將經濟學思想融入到會計學領域的研究中，推動兩種學科的***同發展。
（作者單位：陜西科技大學管理學院）