怎樣往管理會計層面發展

管理會計形成、發展的“三階段論”　　壹個世紀以來，管理會計的形成與發展可分為連續的三個階段，即成本會計（Costaccounting）、現代管理會計（Modernmanagementaccounting）和後現代管理會計（Post—Managementaccounting）三大階段。以下依次進行論述：　　（壹）“成本會計”階段　　成本會計是工業化的產物。成本會計的形成與發展，歷時半個世紀，即從20世紀初到20世紀50年代（第二次世界大戰的戰後期）。在這壹期間，成本會計的形成與發展，主要表現為：　　1.從賬外計算發展到賬內計算。嚴格地說，賬外計算並不是會計，只是生產的附帶工作的壹部分——生產人員在生產中進行工、料和其他耗費的計算。而賬內計算，是指將成本的發生、積累和結轉納入復式記賬系統，由會計專業人員進行業務處理，借以為會計期間終了編制資產負債表與損益表提供相關的成本數據。可見成本的賬內計算雖已納入企業的會計系統，但並不具獨立性，實際上只是財務會計的壹個組成部分。　　2.依據泰羅的“科學管理”學說，建立“標準成本會計”，實行事前計算與事後分析相結合，以促進企業在生產經營中提高效率，減少浪費，為企業加強內部的成本管理（控制）服務。可見“標準成本會計”不同於成本的賬內計算，它大大超越了傳統財務會計的基本框架，而為會計直接服務於企業管理開創了壹條新路。“標準成本會計”的這壹特性，使它能履行管理會計的壹定職能，因而在20世紀50年以後，隨著現代管理會計的興起，它被納入“現代管理會計”的基本框架，作為“執行性管理會計”的壹個組成部分繼續發揮作用，是很自然的。　　但也必須看到，導源於泰羅制的“標準成本會計”，實施的有效性，有賴於整個社會大的社會經濟環境和企業內部生產技術系統的穩定，表現為長期大量生產具有穩定的市場需求的較少品種的產品。如果不是這樣，原始意義上的“標準成本會計”就難於有效地運作了，這是它的局限性。　　總的說來，在成本會計階段，認識和分析問題，基本上還停留在“技術”層面上，並沒有提到應有的理論高度來認識。這可以說是壹個總體性的缺陷。但美國會計學家J.M.Clark於1923年出版的《StudiesintheEconomicsofOverheadCosts》壹書中提出的“不同的成本服務於不同的目的”（DifferentCostsforDifferentPurposes）的論斷，卻富有哲理性，至今仍為眾多學者反復引用。可見其理論價值不僅沒有隨著時間的流逝而貶損，反而在管理會計以後的發展階段中得到了進壹步的發揚光大。理論的重要性也於此可見壹斑，足以發人深省。　　（二）“現代管理會計”階段　　這壹階段約起於20世紀50年代終於20世紀的90年代之初。這壹歷史階段，管理會計所取得的進展，可歸納為以下幾個方面：　　1.完成從執行性會計向決策性管理會計轉變。20世紀50年代以前的會計系統重點放在為企業內部提高生產和工作效率服務，並不涉及決策咨詢方面的問題。因為從20世紀初到20世紀50年代，中間經過兩次世界大戰，企業面臨的經濟大環境是：社會物資缺乏，供不應求，產品生產出來以後不愁沒有銷路。因而經營決策問題並沒有在企業管理中引起足夠的重視，而被排除在會計視野之外。20世紀50年代以後，情況有了很大的變化。這是由於：從20世紀50年代起，資本主義世界進入所謂戰後期。從此資本主義經濟陸續出現了許多新的變化。主要表現在：壹方面現代科學技術突飛猛進並大規模應用於生產，使社會生產力獲得十分迅速的發展；另壹方面，資本主義企業進壹步集中，跨國公司大量湧現，企業的規模越來越大，生產經營日趨復雜，企業外部的市場情況瞬息萬變，競爭更加劇烈。這些新的環境和條件，對企業管理提出了新的要求，迫切要求實施“管理的重心在經營，經營重心在決策”的指導方針，把正確地進行經營決策放在首位。　　與此相適應，在現代管理科學（包括運籌學和預測、決策科學等）的指引下，形成的決策性管理會計的基本框架，是以“決策會計”與“執行會計”為主體，並把“決策會計”放在主導的地位。它突破了原有執行性會計系統的局限，在廣度和深度上都得到了重大發展。　　2.此後，隨著社會經濟的發展和科學技術的進步，現代管理會計主要在以下各個領域取得了重要的進展和創新。（1）企業管理深入到作業水平，形成作業成本計算與作業管理；（2）技術與經濟相結合形成目標成本計算和與之相聯系的KAIZEN成本計算；（3）以成本的“社會觀”為指導形成產品生命期成本計算；（4）管理會計中行為科學的引進與應用；（5）創建著眼於企業與金融市場***生互動的資本成本會計；（6）創建著眼於社會價值鏈優化的戰略管理會計；（7）創建服務於正確實施可持續發展戰略的環境管理會計；（8）創建服務於正確實施全球發展戰略的國際管理會計。　　由此可見，現代管理會計已成長為壹棵以基礎性管理會計為主體的“枝繁葉茂、繁花似錦”的大樹！　　以上各個領域的進展和創新，使現代管理會計從廣度、深度和高度上提到壹個新的水平，並具有以下幾個特點：（1）提供信息對內深化與對外擴展並舉；（2）應用的指標力求從滯後性向前導性轉變；（3）涉及的內容更趨多學科化。　　（三）後現代管理會計階段　　這壹階段約始於20世紀90年代之初，將延伸到以後較長的歲月，不斷由較低級階段向更高級的階段發展。為什麽說“後現代”始於20世紀90年代之初呢？　　1993年，美國管理大師彼得。德魯克（PeterDrucker）出版《後資本主義社會》（Post—CapitalistSociety）壹書認為“知識社會”本質上是“後資本主義社會”，使“知識經濟”成為“後資本主義經濟”的根本原因是“知識”的“準公***產品”（quasi-publicgoods）特性。後資本主義社會同典型的資本主義社會不同，是由於經濟增長的源動力，不是來自傳統的“資本家”的投資，而是來自知識的創新與運用。　　那麽，進入“後現代”以後，在管理會計領域有哪些具有鮮明特色的創新呢？　　1.“後現代管理會計”思想觀念上的創新。總起來說，20世紀90年代後，管理會計的創新不只在技術方法上，而首先是在思想觀念上。我認為，思想觀念上的創新比技術方法上的創新更具根本性、全局性和長遠性。因為思想觀念上的創新對許許多多具體應用於相關領域的技術方法上的創新具有導向作用，可以使許多工作在第壹線的專業人員在局部的摸索中少走彎路，正如前面所說的工匠與學者的關系壹樣。　　而這裏所說的管理會計思想觀念上的創新，又是以對管理會計特性的重新認識作為基本的出發點。　　管理會計是融管理與會計於壹體的壹個專門領域，是管理信息系統中的壹個子系統，是決策支持系統的重要組成部分。因而其特性自然是依管理的特性為轉移，並隨著管理特性的發展而發展。　　關於管理的特性，傳統的認識是：管理既是科學、也是藝術，具有雙重性。但強調面不同，就會引發出壹系列相關問題。　　強調管理的科學性，必然強調：計算的精確性、管理決策的最優化、復雜數學方法的應用和計算機信息處理技術的奇妙功能。這樣壹個思路，是環環相扣、順理成章的。在20世紀80年代以前，強調管理的科學性，是西方管理學界的主流思想，管理決策奉行最優化準則；強調管理中復雜數學方法的應用，具有權威性的RobertS.Kaplan的著作《AdvancedManagementAccounting》，在1982年的第1版中就廣泛地應用了許多復雜的數學方法。管理科學領域的數學熱，形成壹個高潮。　　進入20世紀90年代以後，出現了許多有重要意義的新動向，主要表現在：　　管理大師PeterDrucker帶頭強調管理的藝術性，認為管理是壹種自由度較大的藝術（ManagementasaLiberalart），與此相聯系，強調“衡量”（Measuring）重於“計算”（Counting）、“認知性”（Cognition）重於“精確性”（Precision）。“認知性”重在整體的質的把握，精確性重在細節的量的描述，前者屬於人文思維，後者屬於科學思維。　　RobertS.Kaplan與AnthonyA.Atkinson合著的《AdvancedManagementAccounting》（1989年第2版，1998年第3版）也刪去了絕大部分用較復雜的數學方法表述的內容，而把研究的重點轉移到有關企業管理的體制、組織和決策等方面來。與此同時，諾貝爾經濟學獎得主赫伯特？西蒙倡導的管理決策目標從“最優化準則”向“滿意性準則”轉變，也在實踐中得到越來越廣泛的應用。　　20世紀90年代以後，對管理特性的重新定位所導致的管理會計思想觀念上的創新，體現了壹個重要的發展趨向，即從科學觀向人文觀發展的趨向！由此而導致的壹些具體創新成果將體現在下文關於“管理會計在決策支持層面取得的進展”中。　　2.具有裏程碑意義的《綜合記分卡》的設計與應用。RobertS.Kaplan與DavidP.Norton合著的《綜合記分卡》（TheBalancedScorecard）1996年出版以後，在理論界、實務界產生了巨大的影響，世人給予了高度的評價。它所體現的“五個結合”：戰略與戰術、當前與未來、內部條件與外部環境、經營目標與業績評價、財務衡量與非財務衡量相結合，無論從理論認識還是從實際應用上看，都實現了新的突破，它完全超越了傳統意義上會計的局限，而成為新的歷史條件下創建新的綜合性管理系統的壹個重要裏程碑！這是“後現代管理會計”階段迄今取得的壹項重要的綜合性創新成果！　　三、管理會計在“決策支持層面”取得的進展　　在“現代管理會計”階段，完成了從“執行性會計”向“決策性會計”轉變以後，管理會計師，作為“決策支持系統”中的參謀人員，主要從事決策的研究工作，為決策系統中的決策人員提供決策咨詢服務，這是管理會計師最重要的職能。因為使參謀人員的“多謀”與決策人員的“善斷”實現“智能互補”，是卓有成效地提高企業決策與管理水平的重要壹環。　　從管理發展史看，管理體系中的決策模式是隨著環境、條件的變化和人的認識水平的提高，由低級向高級階段發展的。決策支持模式自然也是這樣。