財政部於16年2月15日正式頒布了48項註冊會計師執行準則，新的準則與過去舊的獨立審計準則相比有著諸多的變化。本文從準則的體系，治理層與管理層、審計具體目標和管理層的認定入手，分析了變化的內容、原因及意義所在，旨在進壹步貫徹執行新準則。
關鍵詞 註冊會計師執業準則; 獨立審計準則; 管理層; 治理層; 審計目標
財政部於26年2月15日正式發布了48項註冊會計師執業準則(簡稱“新準則”)，標誌著我國適應現實需求同時又與國際趨同的審計執業準則體系的形成。新審計準則改進了審計風險模型，強調了對企業重大錯報風險的評估與應對;完善了審計準則體系，滿足了新形勢下註冊會計師的執業需求，突出了維護公眾利益的行業宗旨，對審計風險與審計失敗的預防產生了很大的影響。
新準則與舊準則相比在眾多內容的規定與表述上更加趨同國際化，發生了較大的變化。
壹、審計準則框架體系
(壹)框架的重構
現行的準則包括三大部分：鑒證業務準則、相關服務準則和質量控制準則。在鑒證業務準則中包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則。
在新的準則中執業準則體系包含三個部分：鑒證業務準則、相關服務準則和質量控制準則。而過去統稱為獨立審計準則。為什麽要改進準則的體系呢?改進的原因是因為原審計準則體系包含了部分非審計業務準則，如《獨立審計實務公告第9號——對財務信息執行商定程序》、《獨立審計實務公告第5號——盈利預測審核》、《獨立審計實務公告第1號——會計報表審閱》等，導致以審計準則的名義規範其他業務類型。因此，在新的註冊會計師執業準則體系中，借鑒國際通行的做法，將非審計業務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業務性質冠以適當的名稱。如：《中國註冊會計師審閱準則第211號——財務報表審閱》、《中國註冊會計師其他鑒證業務準則第3111號——預測性財務信息的審核》等。
(二)把鑒證業務分為基於責任方認定的業務和直接報告業務
在新的準則體系中，把鑒證業務分為兩類：基於責任方認定的業務和直接報告業務。
在基於責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在直接報告業務中，註冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象的評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。
在基於責任方認定的業務中，首先，責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量，形成責任方認定，註冊會計師獲取該認定;其次，註冊會計師根據適當的標準對鑒證對象再次進行評價和計量，並將結果與責任方認定進行比較;最後，註冊會計師針對責任方認定提出鑒證結論，或直接針對鑒證對象提出結論。在直接報告業務中，無論責任方認定是否存在、註冊會計師能否獲取該認定，註冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結論。
為什麽要把鑒證業務分為這兩類呢，這是指導註冊會計師在執行具體業務時兩種業務的側重點不同。舉例如表1所示。
把鑒證業務分為這兩種類型，註冊會計師在執行具體的鑒證業務時，首先分析壹下所屬的業務，然後針對業務的特點實施具體的程序。
二、新準則中提出了治理層與管理層
在原來的獨立審計準則中對於被審單位都是稱被審單位管理當局，原來的獨立審計準則第24號就關於註冊會計師與被審計單位管理當局的溝通問題。《獨立審計準則第24號——與管理當局的溝通》在舊準則中規定了在接受委托前以及在接受委托後簽訂合同、制定計劃、具體實施審計程序以及出據審計報告時與被審單位管理當局溝通的事項。
由於在被審單位中管理部門的設置層次有高有低，又對重大事項起決策作用的管理部門，也有具體執行各項決策的部門，如果按照過去準則中規定的與管理當局的溝通並未指明與具體落實各項決策的管理部門和做出決策部門在溝通事項上有何不同。顯而易見，註冊會計師如果在審計過程中針對經濟業務的細節問題只能和落實具體決策的部門溝通。因此在新準則中提出了治理層和管理層兩個術語。
在新準則中涉及到這兩個術語的有兩個準則，分別是《中國註冊會計師審計準則第1341號——管理層聲明》和《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》。那麽在新準則中治理層與管理層到底有什麽不同呢?
治理層是指對被審計單位戰略方向以及管理層履行經營管理責任負有監督責任的人員或組織，治理層的責任包括對財務報告過程的監督。管理層是指對被審計單位經營活動的執行負有管理責任的人員或組織，管理層負責編制財務報表，並受治理層的監督。
(壹)治理結構概述
現代企業普遍存在由於所有權和控制權的分離而引發的代理問題，部分公司還可能存在處於控制地位的大股東與中小股東之間的代理問題，因此為了合理保證企業(公司)目標，包括中小股東在內的所有者(股東)價值的最大化的實現，需要引入壹系列的結構和機制，即公司治理。壹般認為，公司治理主要解決的是股東、董事會和經理之間的關系(有時也包括控股股東與中小股東之間的關系)。公司治理主要包括兩個方面，即治理結構和治理機制。
簡單地講，治理結構主要是指為了實現治理目標而在企業的法律邊界之內組建的壹系列機構以及這些機構之間的相互關系。實際上它包含兩個方面的含義：壹是治理結構具體體現為企業治理機構的設計和運作，如股東大會、董事會、監事會、經理的設置，以及它們之間的相互關系;二是企業的治理結構處於企業的法律邊界之內，企業外部的監管機構不屬於企業治理層的範疇。不同國家和地區之間，由於法律結構、經濟體制、社會文化等方面的差別，其公司治理結構也呈現出不同的模式和特點。即使在同壹個國家和地區之內，由於企業組織形式、規模乃至經濟成分的不同，其治理結構也不盡相同。
在公司治理所涉及的機構中，經理的主要職責是經營管理，因而屬於管理層而非治理層。董事會的主要職責是制定戰略、進行重大決策、聘任經理並對經營管理活動進行監督;監事會的主要職責是對公司財務以及公司董事、經理的行為進行監督。因此，壹般認為董事會和監事會屬於治理層。但是，在董事會中，往往不同程度地存在著董事兼任高級管理人員的情形，即準則中所講的“治理層參與管理”的情形。
股東大會(股東會)壹般具有選舉董事和監事、進行重大決策以及審議批準公司財務預算、決算方案和利潤分配(虧損彌補)方案等法定職責，顯然屬於重要的治理機構。但是由於它屬於以會議形式存在的公司權力機關，並非常設機構，所以壹般不把它列為註冊會計師應予溝通的治理層。但是，在與治理層溝通的準則第十壹條規定有必要與治理層整體進行溝通的情況下，尤其是在公司章程規定對註冊會計師的聘任、解聘由股東大會(股東會)決定時，註冊會計師需要與股東大會(股東會)進行溝通。
(二)治理層監督財務報告的過程、職責
在被審計單位的企業中，編制財務報告壹般是管理層的責任，其具體工作由管理層領導下的財務會計部門承擔。但是，對於財務報告的編制和披露過程，治理層負有監督職責。
治理層對財務報告過程的監督職責主要有：審核或監督企業的重大會計政策、審核或監督企業財務報告和披露程序、審核或監督與財務報告相關的企業內部控制、組織和領導企業內部審計、審核和批準企業的財務報告和相關信息披露、聘任和解聘負責企業外部審計的註冊會計師並與其進行溝通等。
因此，在審計準則中，壹般采用“管理層在治理層的監督下編制的財務報表”這壹提法，其目的是凸顯管理層對財務報表的責任，以及治理層監督財務報告過程的職責。
三、管理層的認定和具體審計目標
在舊的審計準則中管理層的認定統壹規定為：存在與發生、完整性、權力和義務、估價與分攤、表達與披露。對應的目標為：總體合理性、真實性、完整性、所有權、估價、截止、機械準確性、分類、披露。這種認定和目標過於籠統，使得註冊會計師在執行業務時自行分辨應用的範圍，如在審查交易和事項時就沒有涉及到所有權，而在審查報表時除了檢查數據以外，還應重點檢查報表附註中的文字說明，這些在過去的獨立審計準則中沒有清晰地給予指導。在新的準則體系中，關於被審計單位管理層的認定和具體審計目標進行了詳細的界定。把管理層的認定分為三大類，分別是各類交易和事項相關的認定、期末賬戶余額相關的認定、與列報相關的認定。同時對應的具體審計目標也分為三類。具體內容如表2所示。
在現行的準則中，對於認定和目標作了詳細的說明，針對註冊會計師在審計過程中不同環節的工作作了不同的界定，起到了很好的指導作用。如在交易和事項的階段，註重的是每壹筆審查的交易的真實、準確性和分錄的正確性以及記錄期間的恰當性。而到了賬戶余額的測試還強調了記錄的事項是否屬於企業以及相關的計價和分攤的準確性。到了最後的列報層次不僅強調所表現出的貨幣計量內容真實、完整和準確，還強調從賬簿過渡到報表時在分類上的正確性如報表中的應收賬款金額=應收賬款明細分類賬借方余額+預收賬款明細賬借方余額——壞賬準備貸方余額，而不應從賬簿中應收賬款總分類賬上直接過渡。同時在列報層次還強調關註附註中披露的內容的真實、完整和準確性。
註冊會計師執業準則體系相比較獨立審計準則而言，從各個方面更加貼近國際審計準則。本文從上述三個方面進行分析新舊準則的不同，可以體現出新準則在指導註冊會計師具體執行業務時更加詳細具體，更加符合實際，對於提高財務信息質量，降低投資者的決策風險等方面起到重要作用。