會計社會調查報告——提高會計信息質量的研究ⅰ.會計信息失真的治理探討
目前，針對會計信息失真的問題，有關部門已經開始著手處理。處理方式包括:責令會計信息失真的企業按規定調整賬目，補繳應納稅款，限期整改，建立健全內部財務管理辦法，對嚴重違反會計法的企業進行行政處罰，追究主要責任人員的責任，取消應負主要責任的會計人員的會計從業資格等。對造成企業會計信息失真並負有直接責任的總經理、廠長、財務科長給予行政記過、行政警告、留用察看處分；涉及違法的，移交司法機關處理。這些做法對於被發現存在會計信息失真和違法行為的企業、會計人員和企業管理者來說，是必要的，也是適當的。但是，僅僅通過事後監督來制止新的會計信息失真的發生是不夠的。會計信息是企業文化的重要組成部分，不是個人或個別企業管理機構所能創造和形成的。利用虛假會計信息粉飾經營目標和經營成果，本質上是企業文化的腐敗。對於那些產生了企業文化腐敗的經濟組織來說，限期整改，調整內部財務管理方式，只是擦皮，很難傷筋動骨，其腐敗的文化對社會造成的危害也只是個人的懲罰。懲罰個別有罪的人而不是經濟組織是不足以消除影響的。同時，對企業進行經濟制裁，補償會計信息失真造成的社會成本。另外，壹個企業可以產生大量虛假的會計信息，這是會計主體不到位的表現。在我國壹些企業組織中，企業主體有意幹預會計主體的情況較為普遍。給出的虛假信息越多，缺位和越位的情況就越嚴重。懲罰造成危害的缺位和越位，不能保證會計主體的正確定位。只要缺席的本質還存在，新的主角就會再現，舊的戲碼就會重演。因此，不能把制造虛假會計信息的問題僅僅看作是會計調整的問題。在會計主體概念嚴格的企業，會計調整只是壹個技術問題。將企業的會計業務置於有組織的廠際會計集體監督之下，是壹種社會監督方式，既能使企業免受會計主體的侵害，又能保證會計主體與企業管理層之間的密切溝通。
二、關於會計主體的到位
筆者認為，防範和解決會計信息失真的對策主要集中在兩個管理策略上。壹是積極營造良好的企業環境和社會環境，確保會計主體到位；二是要加強會計行為主體的素質培訓，提高職能水平，提高會計服務質量，有效防止企業越位。
會計主體缺位說到底是財務管理體制不完善造成的，是企業主體越位行為的結果。在抽象關系上，會計主體和企業主體的職能是壹致的，都是為了完成企業的再生產運動，實現企業利潤最大化的目標。企業主體最關心的是經濟活動能力和創造利潤的能力。財務成果是企業生命力的基本內容之壹，財務成果的表達必須通過會計活動來完成。因此，在對會計基本概念的理解上，會計主體與企業主體的理解是完全壹致的，這使得會計主體的行為在很大程度上與企業主體的意誌相壹致。但兩者在經濟管理上的差異，往往導致管理上的矛盾，尤其是管理規則不同導致的矛盾，導致會計科目難以到位。會計主體必須嚴格按照國家會計法規和企業生產經營活動的壹般經濟規律完成會計工作，體現在會計確認和計量上；在財務管理中，企業主體遵循現代企業管理制度所確定的規則。會計主體遵循的管理規則具有強制性、法定性和規定性，而企業主體遵循的管理規則具有制度化、靈活性和協商性。以會計規則為例，兩個主體從不同的角度理解相同的會計規則:會計原則和規則是對會計主體的規定和命令，會計主體關心的是如何科學、及時、準確地反映會計對象；企業主體關心的是如何平衡企業的債權債務，如何保證企業的經濟地位，如何處理企業、國家和個人的經濟利益。會計科目註重科學的核算方法，建立壹套以賬戶結構、記賬方法、匯總方法為內容的獨立核算程序；企業主體註重企業管理方式的現代化，利潤最大化是其最終管理目標。
為了保證會計主體在企業管理活動中的定位，首要任務是更新和改造管理制度，企業總會計師的職位不應受企業主體的限制。會計委派制、財務總監制、註冊會計師制都是可行的辦法。《會計法》強調企業高管與會計人員在實踐中的關系是守法、護法、業務執法與守法的關系，為確保會計主體的獨立法律地位提供了法律保障。其次，要為充當會計主體的從業人員建立合理的主體定位標準。包括心理導向標準、素質導向標準、環境導向標準和職業導向標準。心理取向是指會計主體的思想穩定性和優越感，即會計主體取向的心理平衡感。高效、高質量的會計主體實踐活動意味著知識、文化和技能的高速交流與融合，這是會計主體地位穩固、才能和作用最大化的基本條件。作為會計主體的個人，不能只是會算賬的機器，而是能掌握企業經濟信息流通的“會計”。素質是壹個人受教育程度、工作技能和道德水平的綜合反映。每個人的基礎教育和再教育不同，必然會表現出個體素質差異。隨著企業經濟活動更加復雜和多樣化，有必要對會計主體從業人員的素質定位給予明確的概念和內涵條件。質量的差異體現在會計科目上，即針對不同的會計知識結構和不同層次的質量要求，定期對會計科目資格進行考核是保證質量導向的手段。當會計主體從業人員的崗位相對固定時，他們將始終處於特定的環境中，這就必然導致會計主體的環境約束問題。環境直接取決於會計主體從業人員的自我定位，會計主體必須充分認識自身的會計環境及其與企業環境的差異。會計專家和企業管理專家都是由他們自己的工作環境造就的。如果兩科的環境崗位互換，恐怕誰也不能勝任。因此，強調會計主體的環境定位是保證會計主體到位的充分條件。職業定位是指對會計主體從業人員職業性質的識別和定位。有人對職業取向的類型進行了專門研究，認為職業取向包括五種基本類型:技術取向、管理取向、創造取向、自由獨立取向和安全取向。這些分類本質上並不是職業的好壞之分，而是職業標準的劃分。會計職業應該是技術導向第壹，管理和安全第二的職業。從業者作為壹門技術學科，有著強烈的從事會計技能和技術的願望，把希望寄托在繼續學習自己的會計專業上；作為管理主體，具有良好的會計分析能力、會計監控能力、情緒控制能力等管理素質，對所從事的會計職業持長期穩定安全的態度。總之，要保證會計學科的定位，首先要確認會計學科定位的基本標準，這是選擇會計學科從業人員的標準。
三、關於建立會計行為合理化標準體系
會計信息的基本屬性是什麽？這是研究會計行為所涉及的基本問題。如果信息來源於對客觀事物的壹種自然表達，那麽這種表達就是對客觀事物的真實表達，比如天氣信息的自然表達，物質運動信息的自然表達，都是對客觀事物的真實表達。會計信息不是會計對象的真實表達。以企業的收入和資產為例，它們是企業經濟活動所依賴的對象，是會計行為所要反映的會計對象。但是，收入的確定和資產的計量需要通過會計人員的腦力勞動來表達，這就在會計對象和會計信息之間建立了壹個人的行為過程。會計信息能否真實表達會計對象，人類行為存在很大差異。不同的人，在不同的條件下，在不同的環境下，對會計對象有不同的信息表達。因此，有壹場關於會計信息對會計對象的價值表達和服務真實性的爭論，這給我們提供了壹個認識會計工作本質的機會。作為會計主體，至少應該用真實的行為來表達和服務於會計對象。事實上，企業中的各種物流雖然是真實的實體，但其價值只有通過人的腦力勞動才能體現出來。會計對象的價值面應該是真實的，對價值面的描述目前只能用會計信息來表達，並通過會計信息的方式傳達給會計的服務對象，使得人們對企業經濟活動真實面貌的認識完全被人的行為所控制。在會計信息失真能夠被揭露之前，人們只能把已經獲得的會計信息認定為經濟面的價值，但壹旦會計信息失真被揭露，人們就失去了了解企業經濟活動價值面的機會。
如何避免會計信息的故意失真，要求產生和提供會計信息的渠道必須嚴格遵循壹定的行為規則，即會計規則。我們無法保證會計信息的絕對真實性，但如果會計信息是由不遵循會計規則的行為產生和提供的，就會嚴重失真。這至少是判斷會計信息是否虛假的壹個基本標準，也是對失真的會計信息提出處罰意見的基本依據。在這裏，我們把虛假會計信息和會計信息失真作為兩個不同的對象進行了討論。事實上，有可能會計信息必須經過人腦的勞動才能產生，甚至由於表達能力的缺陷而失真。如果會計行為規範，即使信息失真，也只能歸咎於會計規則的不完善，允許能力低下的存在。在判斷會計信息失真的性質時，必須區分會計規則不完善導致的會計信息錯誤和人類行為不規範導致的會計信息失真。在既定的會計規則下，科學的識別方法在於研究和建立會計行為的合理化標準。實現會計行為的合理化，是配合會計規則的實施和會計管理科學化水平，充分發揮會計職能，防止會計信息被不當行為扭曲，提高會計信息真實性的基本保證。
建立會計行為合理化的標準體系，需要從會計行為思想現代化、會計行為方法現代化和會計行為內涵現代化三個方面進行研究，找到會計行為科學的理論起點，提出以理論研究為背景的會計行為合法化和組織方案，最後具體落實會計行為目標的確定和界定。會計行為合理化標準體系的基本原則是:會計行為必須是基於會計對象的雙向規範行為，既能滿足會計信息服務對象的需要，又能保證會計主體自身的合法權益，必須是能滿足預測、決策、預算、控制、核算、分析、評價等各種會計職能的綜合性規範行為；必須是服務於提高經濟效率的經濟規範行為；必須是能夠依法辦事、嚴格執行國家經濟制度、嚴格執行國家經濟政策、註重會計規範的法律規範行為；必須是提供真實會計信息，嚴格把握會計信息質量有用性的規範行為。我們要在新《會計法》的指導下，盡快建立科學、合理、現代化的會計行為管理規範，營造完善的行為空間，用合理的會計行為規範管理會計行為，提高會計信息質量，使管理者能夠識別和揭露會計行為實施過程中會計信息失真的問題，最大限度地減少會計錯誤和違規行為造成的經濟損失，凈化會計行為，為社會主義市場經濟的建設和發展做出新的貢獻。