壹、安全生產費用的會計處理
我國關於安全生產費用會計處理的規定確實是壹波三折，要追溯到財政部6月1993號發布的《關於工業企業會計制度若幹問題的補充規定》(財會字[1993]29號)。文件規定，礦山企業應按實際提取金額借記相關費用科目，按固定資產折舊方法計算的折舊貸記“累計折舊”科目，按差額貸記“資本公積”科目。
關於執行及相關會計準則(四)(財稅[2004]3號)規定，煤炭生產企業按照國家有關規定提取安全費用時，應當將按照國家規定標準計算的提取金額，借記“制造費用(提取安全費用)”科目，貸記“長期應付款(應付安全費用)”科目。煤炭企業以後使用提取的安全費用時，在相關費用實際發生時，直接沖減長期應付款；能夠確定相關費用最終形成固定資產的，應當將工程收款發生的費用在“在建工程”科目下單獨列示。相關安全工程完工後，對於形成的固定資產，應按實際成本借記“固定資產”等科目，貸記“在建工程”科目；同時，按照固定資產的實際成本，借記“長期應付款”科目，貸記“累計折舊”科目，以後固定資產不再計提折舊。
人民出版社2008年6月5438+2月出版、財政部會計司編著的《企業會計準則解釋(2008)》指出，企業按照國家有關規定提取的安全費用和類似性質的費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下作為“特別準備”單獨反映。企業按照規定的標準提取安全費用，借記“利潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目。在規定範圍內動用安全生產準備金購建安全防護設備、設施等資產時，應按應計入相關資產成本的金額，借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對於作為固定資產管理和核算的安全防護設備，企業應當按照規定計提折舊，計入相關成本。使用安全生產準備金支付規定範圍內的安全生產檢查評價、安全技能培訓、應急救援演練等費用時，計入當期損益，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。企業按照上述規定，將安全生產準備金用於安全防護設備的購置和建設或者與安全生產有關的費用支出等。，應按實際使用金額在所有者權益內結轉。借記“盈余公積-專項儲備”科目，貸記“利潤分配-提取專項儲備”科目，但結轉金額僅限於將“盈余公積-專項儲備”科目余額減為零。企業未按上述規定進行會計處理的，應當進行追溯調整。
2008年2月26日發布的《財政部關於做好2008年執行會計準則企業年度報告工作的通知》(財水寒[2008]60號)規定，高危行業企業提取的安全生產費用，按照《企業會計準則解釋(2008)》的具體要求處理，作為所有者權益下的“盈余公積”處理。煤炭企業在固定資產折舊之外計提的維簡費，應按安全生產費用原則處理。
財政部2009年6月11發布的《企業會計準則解釋第3號》(財稅[2009]8號)規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費用，計入相關產品成本或當期損益，同時記入“4301專項準備”科目。企業使用提取的安全生產時間，屬於費用支出，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費用形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集已發生的費用，並在安全工程完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按形成固定資產的成本沖減專項準備，並確認相同金額的累計折舊。固定資產在未來期間不會折舊。“特別準備”的期末余額，通過在資產負債表所有者權益項下的“減:庫藏股”和“盈余公積”之間增加“特別準備”反映。企業提取的維簡費和其他類似性質的費用，應按上述規定辦理。本解釋發布前，未按上述規定辦理的，追溯調整。
從安全生產費用會計處理的歷史沿革，結合國發[2009]8號文件的規定，安全生產費用的會計處理應註意以下三個方面:
1.從安全生產費用的提取來看，安全生產費用應當從相關產品成本或當期損益中提取，而不能從稅後利潤中提取。這樣既能防止成本外化，又能避免侵害企業投資者的利益。
2、從安全生產費用的使用來看，安全生產費用的使用應區分支出(或收益性支出)和資本性支出並采取不同的會計處理。對於企業發生的費用，直接沖減提取的安全生產費用。企業發生的資本性支出，通過“在建工程”科目歸集，在安全工程完工並達到預定可使用狀態時，轉入固定資產；轉化為固定資產時，企業應全額計提折舊(即無需計提殘值)，沖減提取的安全生產費用。
3.從安全生產費用的性質來看，根據《企業會計準則——基本準則》和《國際財務報告準則》的概念框架，高危行業企業提取的安全生產費用因不符合負債的定義，不具有負債的性質，應作為“特別準備”計入所有者權益。
二、安全生產費用的稅務處理
我國安全生產費用的稅務處理要追溯到2004年5月26日財政部發布的《煤炭安全生產費用提取和使用管理辦法》(蔡健[2004]119)。文件規定，企業提取的煤炭生產安全費用，在繳納企業所得稅前列支。
《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《企業所得稅法》)實施以來，我國僅對安全生產專用設備的企業所得稅作了專門規定，而對安全生產費用提取和使用的壹般稅務處理沒有明確規定。
(壹)安全生產費提取和使用的稅務處理
企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的合理費用，包括成本、費用、稅金、損失和其他費用，準予在計算應納稅所得額時扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱條例)第二十七條進壹步明確，企業所得稅法第八條所稱有關支出，是指與收入直接相關的支出；合理支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者相關資產成本的必要的、正常的支出。
根據企業所得稅法及其實施條例的規定，只有企業實際發生的與生產經營活動有關的合理費用，才允許在稅前扣除。高危行業企業按照國家標準提取的安全生產費用雖然與企業生產經營活動相關且合理，但並未實際發生支出。因此，在稅務處理上，企業應增加當年提取的安全生產費用的應納稅所得額；從實際發生的安全生產費用中減少應納稅所得額；固定資產安全生產費用按照稅法規定的折舊政策計算，逐年減少應納稅所得額。
(二)安全生產專用設備的稅務處理
企業所得稅法第三十四條規定，企業為環境保護、節能節水、安全生產等目的購置專用設備的投資額。可以按照壹定比例進行稅收抵免。
實施條例第壹百條規定，企業所得稅法第三十四條所說的稅收抵免，是指企業購買並實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》中規定的環境保護專用設備、節能節水專用設備、安全生產專用設備等專用設備的， 《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》，專用設備投資額的65，438+00%可在企業當年應納稅額中扣除； 當年抵免不足的，可以在以後5個納稅年度結轉。享受前款規定的企業所得稅優惠的企業，應當實際購置並投入使用前款規定的專用設備；企業在五年內轉讓或出租上述專用設備的，停止享受企業所得稅優惠，並補繳已抵扣的企業所得稅。
根據《企業所得稅法》及其實施條例、《財政部中華人民共和國國家稅務總局關於實施環保專用設備企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》， 《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》、《安全生產企業所得稅優惠目錄》(財稅[2008]48號)、《國家稅務總局關於環保節能節水安全生產投資企業所得稅抵免有關問題的通知》(國稅函[2065 438+00]256號)。
1.自2008年6月65438+10月1日起，企業購買並實際使用列入《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》的安全生產專用設備，可按專用設備投資額的10%抵扣當年企業所得稅應納稅額；企業當年應納稅額少於抵免額的，可以結轉以後年度，但結轉年限不得超過5個納稅年度。專用設備投資額是指購置專用設備的票價稅總價，但不包括按有關規定退還的增值稅、允許從增值稅銷項中抵扣的進項稅額以及設備的運輸、安裝、調試等費用。自2009年6月5438+10月1日起，企業購買並實際使用財稅[2008]48號文件規定的抵稅額時，允許抵扣增值稅進項稅額的，其專用設備投資不再包含增值稅進項稅額；不允許抵扣增值稅進項稅額的，專用設備投資為增值稅專用發票上註明的價稅合計。企業購買專用設備並取得普通發票的，其專用設備投資額以普通發票上註明的金額為準。當年應納稅額是指按照企業所得稅法、國務院有關稅收優惠規定和過渡性稅收優惠規定扣除減免稅後的企業應納稅所得額乘以適用稅率。
2.企業以自籌資金和銀行貸款購買專用設備的投資額，可按企業所得稅法規定在企業應繳納的所得稅中扣除；企業用財政撥款購買專用設備的投資額，不得在企業應繳納的所得稅前抵扣。
3.企業購置並實際投入使用的專用設備，自購置之日起五個納稅年度內轉讓或者出租的，應當在專用設備停止使用的當月停止享受企業所得稅優惠，並補繳已抵扣的企業所得稅。轉讓的受讓方可以按照專用設備投資額的10%抵扣當年應繳納的企業所得稅；當年應納稅額少於抵免額的，抵免額可以結轉以後五個納稅年度。
例:A公司是2009年初新成立的金屬礦山企業，其安全生產費用按開采的原礦產量按月提取。提取標準地下礦8元/噸，原礦產量654.38+0萬噸/月，原礦產量654.38+0.2萬噸/年。2009年2月3日，經有關部門批準，A公司以自籌資金購買了壹批改善和改造礦井運輸所需安裝的安全防護設備。安全防護設備屬於符合《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的安全生產專用設備。A公司取得的增值稅專用發票顯示價款為2000萬元，進項增值稅金額為340萬元；安裝過程中人工費400萬，2月27日安裝完成並交付。這類設備采用年限平均法折舊，預計凈殘值率為5%，預計使用年限為10年。2009年，A公司又支付了200萬元用於安全生產檢查評估、安全技能培訓和應急救援演練。
假設A公司適用的所得稅稅率為25%，每年確認遞延所得稅；A公司未來可以產生足夠的應納稅所得額。
分析:
(1)會計處理
(1)每月提取安全生產費用時。
借:制造費用(100×8) 800。
貸款:專項儲備800
②動用安全生產準備金支付費用時。
借:專項儲備200
貸款:銀行存款200。
(3)用安全生產儲備金購買安全防護設備時。
借:在建工程2000
應交稅費-應交增值稅(進項稅)340
貸款:銀行存款2340
(4)支付安全防護設備的安裝時間。
借:在建工程400
貸款:銀行存款400
⑤當安全防護設備達到預設的可用狀態時，
借方:固定資產2400
貸款:在建工程2400
⑥按形成固定資產的成本減記專項準備，並確認相同金額的累計折舊。
借:專項儲備2400
貸:累計折舊2400
安全防護設備以後不折舊。
⑦確認2009年末與安全防護設備相關的遞延所得稅。
某安全防護設備的賬面價值2009年6月5438+2月31 = 2400-2400 = 0(萬元)
b安全防護設備計稅依據2009年6月5438+2月31 = 2400-2400×(1-5%)/10×(10÷12)= 2400。
c安全防護設備2009年6月5438+2月31可抵扣暫時性差異= 2210-0 = 2210(萬元)
d、待確認的與安全防護設備相關的遞延所得稅資產= 2210× 25% = 552.5(萬元)
借方:遞延所得稅資產552.5
貸項:所得稅費用552.5
⑧確認2009年末與安全生產準備金相關的遞延所得稅。
A.2009年6月5438+2月31安全生產準備金賬面價值= (800× 12)-200-2400 = 7000(萬元)
B.安全生產準備金:65438+2009年2月365438日計稅基礎+0 = 0萬元。
c 2009年6月5438+2月31可抵扣安全生產準備金暫時性差異= 7000-0 = 7000(萬元)
D.待確認的安全生產準備金相關遞延所得稅資產= 7000× 25% = 1750(萬元)
⑨甲公司2009年* * *確認的遞延所得稅資產= 552.5+1750 = 2302.5(萬元)。
⑩遞延所得稅資產確認的復核計算。
A.A公司2009年納稅調整增加額= 9600-200-190 = 9210(萬元)
b . a公司2009年應確認的遞延所得稅資產= 9210× 25% = 2302.5(萬元)
(2)稅務處理
(1)甲公司應增加2009年提取的安全生產費用0.96億元(800×12)的應納稅所得額，在企業所得稅年度納稅申報表主表中填報“納稅調整增加額(填寫附件3)”。
(2)對於2009年實際支出200萬元減少應納稅所得額的，應在企業所得稅年度納稅申報表主表“納稅調整減少額(填寫附表3)”中填列。
(3)資本性支出2400萬元，按稅法規定的折舊政策計算年折舊額228萬元[2400× (1-5%)/10]，逐年減少應納稅所得額，在企業所得稅年度納稅申報表主表“納稅調整減少額”中填列。但根據稅法規定的折舊政策，2009年應計提的折舊額為654.38+0.9萬元(228× 654.38+00/654.38+02)，應在企業所得稅年度納稅申報表主表“納稅調整減少額(填寫附表3)”中填列。
④由於安全防護設備屬於符合《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定要求的安全生產專用設備，安全防護設備投資2000萬元中的10%(200萬元)可從A公司2009年度應納稅額中抵扣，可在企業所得稅年度納稅申報表主表第29行填寫:“抵扣:抵扣所得稅額(填寫附件5)”。當年抵免不足的，可以在以後5個納稅年度結轉。
三。與安全生產費用相關的政策建議
(1)在所有者權益變動表中增加“專項儲備”壹欄或壹個項目。
財會[2009]8號文只規範了特別準備在資產負債表中的列報，在其他財務報表中沒有。筆者建議完善與“特別準備”相關的財務報表列報。
(二)明確安全生產費提取和使用的稅務處理規定。
目前，除安全生產費用中的資本性支出——安全生產專用設備企業所得稅外，我國稅法尚未對安全生產費用提取和使用的壹般稅務處理作出明確規定。因此，筆者建議稅法應明確規範安全生產費用提取和使用的壹般稅務處理，避免部分企業認為[2004]119號文件目前仍然有效，即企業按規定提取的煤炭等生產安全費用在繳納企業所得稅前列支。