《企業會計制度》第三十壹條規定，在建工程達到預定可使用狀態前，在試運行過程中形成的能夠對外銷售的產品的成本，計入在建工程成本。銷售或轉換為存貨時，按實際銷售收入或預計售價沖減項目成本。也就是說，在建工程試運行生產的產品不確認收入，也不確認成本。雖然新企業會計準則沒有明確規定如何處理在建工程試運行形成的產品，但《企業會計準則第65438號+04-收入》中定義的“收入”是指企業在日常活動中形成的經濟利益的總流入，會導致所有者權益增加，與所有者投入的資本無關。然而，在建項目在達到預定可使用狀態之前的試運行並不是壹項日常活動。據此，新企業會計準則下不應確認在建工程試運行所生產產品的收入和成本。這也可以從《企業會計準則應用指南》對“在建工程”科目的描述中看出，即在建工程進行聯合負荷測試所發生的費用，借記本科目(待攤費用)，貸記“銀行存款”和“原材料”等科目；試生產中形成的產品或副產品銷往國外或轉化為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記本科目(待攤費用)。實際上，在建工程達到預定可使用狀態前的試運行壹般是固定資產達到預定可使用狀態前的必要環節，是使固定資產達到預定可使用狀態的必要且合理的支出。根據《企業會計準則第4號——固定資產》的規定，試運行的凈支出應計入固定資產成本。因此，在新企業會計準則下，該企業新建生產線試生產產品的會計處理與企業會計制度基本壹致，即生產產品成本發生時，借記“在建工程(遞延費用)”65，438+080，000元，貸記“原材料”65，438+080，000元；對外銷售時，借記“銀行存款”23.4萬元，貸記“在建工程(遞延支出)”20萬元，貸記“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”34萬元。
在建工程試運行形成的產品沒有立即對外銷售而轉為存貨的，根據《企業會計準則應用指南》的規定，應借記“存貨”20萬元，貸記“在建工程(待攤費用)”20萬元。但筆者認為這種處理方式並不十分恰當，因為根據《企業會計準則第65438號+0-存貨》的規定，存貨是指企業在日常活動中為出售而持有的產成品或商品以及在生產過程中的產品，即準則中“存貨”和“收入”的定義都強調應當來源於日常活動。如上所述，在建工程達到預定可使用狀態前的試運行不是每天都進行的。
稅務處理
在“兩稅”整合之前，國家稅務總局《關於企業所得稅若幹問題的通知》(國稅發[1994]132號)規定，企業在建工程的試營業收入應並入總收入進行納稅，不能直接沖減在建工程成本。這壹規定與會計制度明顯不同。那麽，企業所得稅法實施後，在建項目的試運營收入該如何處理？雖然目前沒有明確的文件，但筆者認為，企業所得稅法實施後，在建工程試運行所產生的產品收入和成本，仍應計入當期應納稅所得額。首先，根據企業所得稅法第五條的規定，企業每個納稅年度的收入總額，扣除非應稅收入、免稅收入、各種扣除和以前年度允許彌補的虧損後，為應納稅所得額。在建工程試運行取得的收入既不是免稅收入，也不是免稅收入，應計入當期應納稅所得額，相應的費用也應允許扣除。其次，根據《企業所得稅匯算清繳管理辦法》(國稅發〔2009〕79號)第三條規定，凡在納稅年度內從事生產經營(包括試生產、試運行)的企業，均應按照企業所得稅法及其實施條例和本辦法的有關規定匯算清繳企業所得稅。因此，在建工程試生產產品的收入和成本當然應計入當期應納稅所得額。
因此，新企業會計準則和現行稅法對在建工程試運行的處理，與“兩稅”整合前的企業會計制度基本相同。本案中，試制產品銷售時，稅法應確認收入20萬元，成本18萬元，即當期應增加應納稅所得額2萬元。在建工程的賬面價值比計稅基礎少2萬元，產生可抵扣暫時性差異。如果企業適用25%的稅率，未來很可能取得應納稅所得額用以抵扣差額，應確認遞延所得稅資產5000元，借記“遞延所得稅資產”5000元，貸記“所得稅費用”5000元。在建工程轉為固定資產後計提折舊時，相應減少應納稅所得額，轉回以前期間確認的遞延所得稅資產。