浙江寧波大紅鷹學院
屈中標
壹、國外料件加工復出口貨物的稅務籌劃 1援 國外料件加工復出口業務的貿易方式。企業發生國外 料件加工復出口業務，可采取以下三種貿易方式，出口退稅分 別按免、抵、退稅辦法和免稅辦法處理：壹是自營進口。將國外 料件正常報關進口，繳納進口環節的增值稅或消費稅及關稅， 加工復出口後再申請退還增值稅或消費稅。二是進料加工。我 國對進料加工實行退稅而非免稅政策，即進口原料、零部件時 減征進口環節的增值稅，在加工復出口時則享受退稅待遇。出 口企業開展進料加工業務，應先持主管部門的批件，送主管稅 務機關退稅部門審核簽章，主管稅務機關必須登記並將復印 件留存備查。海關憑蓋有主管稅務機關退稅部門印章的外經 貿主管部門的批件，方能辦理進口料件登記手冊；加工的貨物 出口後，可申請辦理加工及生產環節已繳納增值稅的出口退 稅。三是來料加工。在來料加工方式下，來料進口及成品生產 環節均予以免稅，不實行退稅。 2援 國外料件加工復出口貨物的稅務籌劃。 （1）當企業出口貨物的征稅率與其退稅率相等時，無論國 外料件加工復出口貨物耗用國產料件多少、利潤率高低，都應 該選擇進料加工方式。因為在進料加工方式下，貨物出口後可 以辦理全部進項稅額的出口退稅；而在來料加工方式下，雖然 免征增值稅，但進項稅額不予辦理出口退稅，從而增加了出口 貨物的銷售成本。 （2）當企業出口貨物的征稅率大於其退稅率時，可分為幾 種情況：當國外料件加工復出口貨物耗用的國產料件較少、利 潤率較高時，應選擇來料加工方式。在來料加工方式下，免征 增值稅，而在進料加工方式下，雖可辦理增值稅退稅，但由於 退稅率可能低於征稅率，其增值稅差額要計入出口貨物銷售 成本，這就使進料加工方式業務成本較大。當國外料件加工復 出口貨物耗用的國產料件較多、利潤率較低時，應選擇進料加 工方式。進料加工方式下可辦理出口退稅，雖然因退稅率低於 征稅率而增加了出口貨物的成本，但與來料加工方式相比，隨 著耗用國產料件數量的增多，其成本會逐漸抵消，甚至小於後 者的業務成本。若僅從此角度出發，出口企業應選擇進料加工 方式。但若從資金運作角度看，進料加工方式占用的資金多， 來料加工方式占用的資金少或不占用資金（外商預付定金的 情況下），而且在進料加工方式下辦理退稅時，因出口貨物退 稅率低於征稅率而產生的增值稅差額計入出口貨物銷售成 本，勢必增大成本、減少利潤，可少繳壹部分企業所得稅。 總之，不同貿易方式或者不同計退稅方式對企業的成本 和收益以及現金流量的影響是不同的。出口企業是采用來料 加工還是進料加工方式，要考慮不同的貿易方式下貨物所有 權和貨物定價權問題。在來料加工方式下，料件和成品的所有 權歸外商所有，承接來料加工的企業只收取加工費，出口企業 也沒有成品的定價權；而在進料加工方式下，料件和加工成品 的所有權及定價權都屬於承接進料加工業務的出口企業，因 此，也可以通過提高國外料件加工復出口貨物的售價來增大 出口盈利，從而最大限度地提高出口退稅的數額。 二、貨物出口方式選擇的稅務籌劃 目前，我國企業出口商品主要有生產企業自營出口、委托 代理出口和買斷出口三種方式。自營出口由出口企業自己辦 理出口業務，出口商品定價和與出口業務有關的壹切國內外 費用以及傭金支出、索賠、理賠等均由出口企業決定和負擔， 出口企業直接辦理退稅，並享有出口退稅收入；代理出口是指 貨物出口企業委托代理企業辦理貨物出口；買斷出口是指生 產企業把貨物賣給出口企業，由出口企業辦理貨物出口和出 口退稅。 當前，外貿企業出口貨物應退增值稅采取先征後退方式， 而生產企業自營（或委托）出口應退的增值稅是執行免、抵、退 稅政策。自營（或委托）出口與通過外貿企業出口采取不同的 退稅方式，對企業的稅負產生不同的影響。當征稅率等於退稅 率時，自營（或委托）出口與通過關聯外貿企業出口，企業的增 值稅稅負相同。當征稅率大於退稅率時, 自營（或委托）出口 與通過關聯外貿企業出口，企業的增值稅稅負存在差異。 首先，如果生產企業當期投入料件全部來自國內，當產品 出口價格大於外貿企業的收購價格時，企業通過關聯外貿企 業出口產品有利於減輕增值稅稅負。並且，在產品出口價格確 定的情況下，利用外貿出口可為生產企業進行稅務籌劃提供 更廣闊的空間，因為生產企業在將產品銷售給關聯外貿企業 時，可以通過壓低銷售價格進行稅務籌劃，從而獲得更多的利 益。現舉例說明。 例1：某中外合資企業A 采購國內原材料生產工業品全 部用於出口，3 月自營出口產品價款為1 053 萬元，本月可抵 扣進項稅額為100 萬元，增值稅稅率為17%，產品出口退稅率 為13%，無上期留抵稅金。 若A 企業采取自營出口方式，執行免、抵、退稅政策，則 A 企業本月實際增值稅稅負為-57.88 萬元〔1 053伊（17%- 13%）-100〕，即A 企業實際可從稅務部門得到稅收補貼57.88 萬元。若A 企業通過關聯外貿企業B 出口，A 企業把產品以 陰財會月刊·全國優秀經濟期刊 陰窯24窯 援 上旬 同樣的價格（A 企業開具的增值稅專用發票註明價稅合計 1 053 萬元，不含稅價為900 萬元）銷售給B 企業，B 企業再以 1 053 萬元的價格出口，則 A、B 兩企業本月實際增值稅稅負 為-64 萬元〔900伊（17%-13%）-100〕，即A、B 兩企業實際可從 稅務部門得到稅收補貼64 萬元。若A 企業將產品以更低價 格819 萬元（此時不含稅價為700 萬元）銷售給B 企業，B 企 業再以1 053 萬元的價格出口，則 A、B 兩企業本月實際增值 稅稅負為-72 萬元〔700伊（17%-13%）-100〕，即A、B 兩企業可 從稅務部門得到稅收補貼72 萬元。 例2：平高公司本月出口商品銷售額為8 000 萬元，產品 成本為3 200 萬元，進項稅額為544 萬元，假定不考慮工資費 用和固定資產折舊費，增值稅稅率為17%，退稅率為13%。平 高公司可采取不同方式辦理出口及退稅：淤所屬的生產出口 產品的工廠采取非獨立核算方式，平高公司采取自營出口方 式，出口退稅執行免、抵、退稅政策。於A 公司是平高公司下屬 的獨立核算的進出口公司，集團所有商品均委托A 公司出 口，平高公司出口退稅執行免、抵、退稅政策。盂以8 000 萬元 的價格將出口商品賣給A 公司，由A 公司報關出口並辦理退 稅，A 公司采取先征後退方式辦理退稅。分析平高公司采用哪 種方式出口商品最有利。 采用第壹種即自營出口方式，平高公司應納增值稅-224 萬元〔8 000伊（17%-13%）-3 200伊17%〕，即應退稅 224 萬元。 如果計算結果為正數，則為應納稅額。 采用第二種即委托出口方式，平高公司應納增值稅的計 算結果與第壹種方式相同。 采取第三種即買斷方式，平高公司將出口商品賣給A 公 司，開具增值稅專用發票並繳納增值稅，應納增值稅 816 萬元（8 000伊17%-3 200伊17%），A 公司申請退稅1 040 萬元 （8 000伊13%）。平高公司實際可獲得的退稅額為A 公司的退 稅額與集團已繳稅額之差，即 224 萬元（1 040-816）。從計算 結果來看，第三種方式的退稅額與前兩種方式的相同，但是在 第三種方式下，平高公司在繳納增值稅的同時，還要按應納增 值稅的7%和3%繳納城建稅和教育費附加，而這壹部分並不 退，實際增加了平高公司的稅負。 采取第四種即買斷方式，同時利用轉讓定價。平高公司應 納增值稅476 萬元（6 000伊17%-3 200伊17%），A 公司申請退 稅1 040 萬元（8 000伊13%），平高公司實際可獲得的退稅額為 A 公司的退稅額與集團已繳稅額之差，即564 萬元（1 040- 476）。 從以上計算結果可見，集團公司如果設有獨立核算的進 出口公司，則可以采用轉讓定價方式進行稅務籌劃，選擇出口 方式時可采用買斷出口;如果不能利用轉讓定價，企業應改買 斷出口為委托出口，即生產企業生產的產品不再銷售給進出 口公司，而是委托進出口公司辦理出口。這樣，可以將出口貨 物所含的進項稅額抵消內銷貨物的銷項稅額，減少整個集團 公司實際繳納的增值稅，而不用等著國家的退稅，從而可以減 少企業資金占用，提高資金的使用效率。同時，由於對出口貨 物不征增值稅，出口企業就不必負擔隨之而繳納的城建稅和 教育費附加，從而減輕了企業稅負。 其次，在進料加工方式下，生產企業在選擇出口方式時， 必須權衡來自國外的進口料件價格、生產企業將產品出售給 關聯外貿企業的不含稅價格、出口產品離岸價（折合為人民 幣）三者之間的關系，從而選擇最有利的出口方式。同時，生產 企業選擇自營（或委托）出口方式時，可通過調整國內料件與 進口料件投入比例進行稅務籌劃，從而獲得更多的利益。 當國外進口材料價格與A 企業把出口產品銷售給關聯 外貿企業的不含稅價格的合計數小於本期出口產品總售價 時，A 企業通過關聯外貿企業 B 出口有利於減輕增值稅稅 負，同時A 企業可利用銷售價格進行稅務籌劃，從而獲取更 多的利益。當國外進口材料價格與A 企業把出口產品銷售給 關聯外貿企業的不含稅價格的合計數大於本期出口產品總售 價時，A 企業自營（或委托）出口有利於減輕增值稅稅負。進壹 步研究可發現，在當期投入料件價格為定量時，A 企業可通過 調整國內采購料件與國外進口料件的比例進行稅務籌劃，並 且國外進口料件所占比例越大，A 企業獲得的利益就越多。現 舉例說明。 例3：某外資企業A 本年度計劃出口價值1 053 萬元的 自產產品，產品無內銷，當期投入國外進口料件的到岸價為 600 萬元，國內采購料件不含稅價為200 萬元，增值稅稅率為 17%，產品出口退稅率為13%，無上期留抵進項稅額。 若A 企業通過關聯外貿企業B 出口，假設A 企業以1 000 萬元（不含稅價）的價格將產品銷售給 B 企業，B 企業再以 1 053 萬元的價格出口，則 A、B 兩企業應納增值稅 6 萬元 〔1 000伊（17%-13%）-200伊17%〕。若A 企業自營（或委托）出 口，則A 企業應納增值稅-15.88 萬元〔（1 053-600）伊（17%- 13%）-200伊17%〕。顯然，A 企業通過自營（或委托）出口能減輕 增值稅稅負。 三、改變經營方式的稅務籌劃 例4：黃河公司為生產型中外合資企業，主要生產甲產品 及經銷乙產品，具有進出口經營權。該公司在國外有長期、穩 定的客戶，每月對乙產品的需求量是100 萬件。乙產品工藝比 較簡單，黃河公司未自行生產，而是從A 工廠購進後銷售給 B 外貿公司出口至國外客戶（黃河公司認為辦理出口手續很 煩瑣，故通過外貿公司出口）。 以壹個月的銷量100 萬件為單位，黃河公司業務的有關 情況為：淤乙產品的制造成本為225 萬元，其中材料成本為 200 萬元（不含稅價，且能全部取得17%的增值稅專用發票）。 A 工廠以250 萬元的不含稅價將乙產品銷售給黃河公司，其 當月利潤為25 萬元，進項稅額為34 萬元（200伊17%），銷項稅 額為42.5 萬元（250伊17%），應繳增值稅 8.5 萬元（42.5原34）。 於黃河公司以250 萬元的不含稅價購進，以275 萬元的不含 稅價售出，其當月利潤為25 萬元，進項稅額為 42.5 萬元 （250伊17%），銷項稅額為46.75 萬元（275伊17%），應繳增值稅 4.25 萬元（46.75-42.5）。盂B 外貿公司以275 萬元的不含稅價 （含稅價321.75 萬元）購進，因黃河公司銷售非自產貨物無法 開具稅收繳款書，因此B 外貿公司無法辦理出口退稅，購進 全國中文核心期刊·財會月刊陰 援 上旬窯25窯陰 成本為321.75 萬元，出口售價為325 萬元，利潤為3.25 萬元， 不繳稅，不退稅。榆乙產品的征稅率和退稅率均為17%。黃河 公司可選擇以下方案進行稅務籌劃： 方案1：改變黃河公司中間經銷商的地位，變成黃河公司 為B 外貿公司向A 工廠代購乙產品，而黃河公司為B 外貿公 司代購貨物向其索取代理費。按該方案運作後由於A 工廠屬 生產型企業，其銷售給B 外貿公司的自產貨物可開具稅收繳 款書，B 外貿公司憑該稅收繳款書可辦理出口退稅。具體操作 為：淤A 工廠以250 萬元（不含稅價）開具增值稅專用發票將 乙產品銷售給B 外貿公司，同時向B 外貿公司提供稅收繳款 書，A 工廠進項稅額為34 萬元，銷項稅額為42.5 萬元，應繳 增值稅8.5 萬元。於黃河公司向B 外貿公司收取71.75 萬元 代購貨物的代理費，應繳營業稅3.59 萬元（71.75伊5%），利潤 為68.16 萬元。盂B 外貿公司以250 萬元（不含稅價）購入乙 產品，同時支付黃河公司71.75 萬元的代理費，乙產品出口售 價325 萬元，利潤3.25 萬元，同時購貨時應支付42.7 萬元的 進項稅額，貨物出口後能取得42.7 萬元的出口退稅，因此增 值稅稅負為0。 按此方案，A 工廠和B 外貿公司的利潤及稅負未變，而 黃河公司利潤增至68.16 萬元，少繳4.25 萬元的增值稅。 方案2：變黃河公司為A 工廠的供貨商，由黃河公司購 入生產乙產品的原材料加上自己應得的利潤後將原材料銷售 給A 工廠，再由A 工廠生產出成品後銷售給B 外貿公司，同 時提供稅收繳款書，由B 外貿公司辦理出口退稅。具體操作 為：淤黃河公司以200 萬元的不含稅價購入材料，取得增值稅 專用發票，以 271.75 萬元（含稅價317.95 萬元）銷售給 A 工 廠，其當月進項稅額為34 萬元，銷項稅額為46.198 萬元，應 繳增值稅12.198 萬元，利潤為71.75 萬元。於A 工廠以271.75 萬元（含稅價317.95 萬元）購進，以321.75 萬元（含稅價376.45 萬元）的價格將乙產品銷售給B 外貿公司，其利潤為25 萬 元，進項稅額為46.198 萬元，銷項稅額為54.698 萬元，應繳增 值稅8.50 萬元，增值稅稅負及利潤額未改變。盂B 外貿公司以 321.75 萬元（含稅價376.45 萬元）購進，出口售價325 萬元，利 潤3.25 萬元未變，購貨時支付的進項稅額54.698 萬元在貨物 出口後可全額退稅，因此，增值稅稅負為0，未發生變化。 按此方案，A 工廠和B 外貿公司的利潤及稅負未變，而 黃河公司利潤增至71.75 萬元，增值稅稅負增加7.948 萬元 （12.198-4.25）。 方案3：黃河公司以A 工廠應得利潤25 萬元/月的額度 整體租賃A 工廠生產乙產品的設備（含人工費等），自購材料 加工成成品後直接出口，使乙產品變成自產自銷。在此種方式 下，黃河公司出口應享受生產企業的免、抵、退稅政策。由於購 進200 萬元的材料負擔34 萬元的進項稅額，該產品以325 萬 元報關出口後可退增值稅34 萬元。因此增值稅稅負為0，成 本為250 萬元（225+25），銷售價格為325 萬元，利潤為75 萬 元。茵 融資租入固定資產的所得稅納稅調整 遼寧遼東學院 伊 虹 《企業會計準則第21 號—— —租賃》（CAS 21）規定：在租 賃開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最 低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值， 將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為 未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中 發生的，可歸屬於租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅 等初始直接費用，應當計入租入資產價值。《企業所得稅法實 施條例》規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款 總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅 基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承 租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。 從以上規定可以看出，企業會計準則與稅法在融資租入 固定資產的初始計量規定上存在差異，造成融資租入固定資 產初始確認時會計賬面價值與計稅基礎不同，導致後續期在 計算企業所得稅時需要進行納稅調整。由於納稅調整的計算 比較復雜，筆者結合實例進行分析。 例：2007 年12 月1 日，甲運輸公司與乙租賃公司簽訂了 壹份融資租賃20 輛貨車的租賃合同。合同規定：租賃期開始 日為2008 年1 月1 日；租賃期為3 年，每年年末支付租金 240 萬元；租賃期滿時，甲公司享有優惠購買該批貨車的選擇 權，購買價為30 萬元，估計該日租賃資產的公允價值為 100 萬元。該批貨車於2007 年12 月31 日運抵甲公司，當日投入 運營；甲公司決定租賃期滿時，購買該批貨車；甲公司采用年 限平均法計提固定資產折舊，於每年年末壹次確認融資費用 並計提折舊；租賃開始日該批貨車的公允價值為600 萬元；租 賃內含報酬率為10%。假設未發生可歸屬於租賃項目的手續 費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用。 壹、融資租入的固定資產初始計量存在可抵扣暫時性差 異，但不需要進行納稅調整 1. 按照企業會計準則的規定，計算融資租入固定資產的