[例題考點提示]
包含總部資產在內的資產組減值處理。
[經典例題]
大海公司擁有X，Y及Z三個資產組。在2008年末，這三個資產組的賬面價值分別為200萬元，250萬元和150萬元，沒有商譽。這三個資產組為三條生產線，尚可使用年限分別為：10年，20年，20年，釆用直線法計提折舊。由於大海公司的竟爭對手通過技術創新推出了更好的同類產品，贏得了市場，從而對大海公司產品產生了重大的不利影響。為此，大海公司於2008年末對各個資產組需要進行減值測試。
已知大海公司的經營管理活動由總部負責，總部資產包括壹棟辦公大樓和壹個研發中心，其中辦公大樓的賬面價值為200萬元，研發中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以合理壹致的基礎上分攤到各資產組，但研發中心的賬面價值難以在合理壹致的基礎上分攤到各相關資產組。對於辦公大樓的賬面價值，企業根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤。
大海公司計算得到的資產組X的未來現金流量的現值為180萬元，資產組Y的未來現金流量為200萬元，資產組Z的未來現金流量現值為140萬元。
假定：包括研發中心在內的最小資產組組合（大海公司）的未來現金流量現值為600萬元；假定各資產組的公允價值減去處置費用後的凈額難以確定。
要求：（1）計算確定資產組Z，Y和Z及總部資產是否發生了減值。如果發生了減值，則相應的減值損失金額是多少？
（2）計算出總部資產二次資產減值分攤時各個資產組的分攤數。
（3）做出上述計提資產減值的賬務處理，答案的金額單位用萬元表示，結果保留兩位小數。（分別按照兩個假定的情況處理）
[例題答案]
[例題總結與延伸]
價內稅需要從字面上加以理解：就是在計稅價格或者是公允價值中已經包含的稅費，所以在具有商業實質的情況下，“支付的相關稅費”不能核算價內稅；另外如果是不具有商業實質的情況，賬面價值是不包含價內稅的，所以就需要核算了。因此考生如果覺得價內稅的處理等同於增值稅的處理肯定是不對的。
另外關於相關費用的處理：壹般來說為換入資產發生的相關費用是可以計入到換入資產入賬價值中的，這裏需要註意壹個問題：就是換入資產發生額運費是要確認增值稅進項的，所以真正計入到換入存貨入賬價值的就是扣除了增值稅以後的剩余價值了，那麽表現在公式中就是“支付的相關稅費－可以抵扣的進項”，這說明什麽問題呢？已經很清楚的說明每個項目具體核算的時候什麽。所以對於公式來說壹定要用聯想記憶，自己首先要明白換入資產發生的費用是如何計入到入賬價值中的，這是理解知識的根本。
而對於換出資產發生的相關費用在具有商業實質情況下壹般是作為銷售費用核算的；但是在不具有商業實質情況下不能確認損益，所以也就不能確認為銷售費用了，所以換出資產發生的相關費用就要計入到換入資產入賬價值中了。同樣要註意換出存貨發生的運費，也是要確認增值稅進項的，那麽同樣適用上面給出的“支付的相關稅費－可以抵扣的進項”的計算。
[知識點理解和總結]
壹、幾種重要的資產減值
1、適用資產減值的幾個資產的處理：減值不能夠轉回。減值可以轉回的是適用金融資產減值的資產、存貨等短期的流動資產。對於減值不能夠轉回的資產的減值處理，主要記住可收回金額是公允價值扣除處置費用的凈額和未來現金流量的現值兩者中的高者。另外對於資產組的認定問題：不僅僅是從是否能夠單獨產生現金流量來判斷，還需要考慮企業的行政管理的具體情況。比如幾項資產雖然單獨都可以產生現金流量但是企業行政管理上作為壹個獨立的單位核算，比如子公司，那麽子公司應該以整體作為壹個資產組。
2、分期收款銷售商品,即商品已經交付.貨款分期收回,延期收取的的貨款具有融資性質.應收的合同或協議價款的公允價值,通常應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格計算確定.
應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額.應當在合同或協議期間內,按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷.沖減財務費用.典型的分錄為：
（1）銷售實現時：
借：長期應收款
銀行存款
貸：主營業務收入
應交稅金－－-應交增值稅（銷項稅額）
未實現融資收益
同時結轉成本的分錄：
借：主營業務成本
貸：庫存商品
（2）每年末攤銷未實現融資收益：
借：末實現融資收益（攤銷的確定應該是按照長期應收款的攤余成本×實際利率確定，基本原理可以參照持有至到期投資的處理進行，如果存在壞賬準備的，攤余成本中應該扣除計提的減值。）
貸：財務費用
需要註意的是攤銷方法是適用實際利率法，實際上就是攤余成本法，原理和持有至到期投資的處理是壹致的。長期應收款就相當於是"持有至到期投資的－成本"明細，未實現融資收益就相當於是"持有至到期投資－利息調整"明細，那麽在計算攤余成本時候應該用期初攤余成本扣除未實現融資收益的攤銷，未來可收回金額小於這個攤余成本的要計提壞賬準備，以後攤余成本要扣除計提的減值，需要註意的是計提的壞賬準備是可以轉回的。
3、"應收財款"在每年末發生減值跡象的時候要進行減值測試，計提"壞賬準備"。具體的方法是根據企業自身的情況而定，或者是帳齡分析法，或者是余額百分比法，壹經確定不得隨意更改。
4、存貨的跌價準備是釆用期末成本與可變現凈值孰低法來計量的。這裏有壹個規律：
A：在存貨估計售價的確定，有合同的，合同數量內是按合同價來算。超過合同數量的是按壹般市價來計算。無合同的就按壹般市場價來計算。（壹般市場價的確定應以主要銷售地的售價格為準）。
B：在材料期末計理時的特殊考慮。
（1）若材料直接出售的。材料按成本與可變現凈值孰低計量（材料可變現凈值=材料估計售價-材料出售估計的銷售費用和相關稅金）。
（2）產品沒有發生減值的，材料按成本計量。
（3）產品發生減值:材料按成本與可變現凈值孰低計量.材料可變現凈值=產品估計售價-至完工估計將要發生的成-產品出售估計的銷售費用和相關稅金.
5、關於遞延所得稅的問題。企業計提的減值是不允許稅前扣除的，實際發生減值的時候允許睡前扣除。那麽計提減值形成了可抵扣暫時性差異，在實際發生減值的時候是差異轉會到額時候。如果是已經核銷的壞賬又收回的，應該是調增當期的應納稅所得額。
二、資產組的認定
1、資產組的認定：應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立於其他資產或者資產組的現金流入為依據，同時還應該考慮企業的行政管理問題，資產組基本的思想是獨立產生現金流量，但是行政管理的需要額決定了資產組的認定問題。作為教材的理論探討上看，獨立產生現金流量還是很主要的壹個標準。因此，看它是否能獨立的產生現金流入是認定資產組的最關鍵因素。資產組壹經確定後，在各個會計期間應當保持壹致。不得隨意變更。
2、資產組的可收回金額在確定時，應當按照該資產組的公允價值減去處置費用後的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者來確定。未來現金流量的現值的確定，具體計算方法需要了解壹下，壹般考試中會給出各個資產的現金流量單獨現值，出現各項現金流出和流入的的計算比較少。
3、資產組減值損失的確認，是根據資產組的賬面價值和可收回金額倆者來比較得出。當可收回金額比賬面價值低時，表明資產組發生了減值，應當確認該資產組的減值損失。當資產組的可收回金額大於賬面價值的時候，已經計提的減值不能夠轉回。需要明確的是適用資產減值準則的減值損失是不能夠轉回的。
4、資產組減值的會計處理，減值損失金額應當按照以下順序進行分攤：
（1）首先是抵減分攤至資產組中商商譽的賬面價值。
（2）然後，根據資產組中的除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重。按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
（3）以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減後的各資產的賬面價值不得低於以下三者之中者：該資產的公允價值減去處置費用後的凈額（如可確定的），該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
（4）典型的會計分錄：
借：資產減值損失
貸：無形資產減值準備
固定資產減值準備－－-***設備
－－－－***設備
商譽減值準備
三、包含總部資產的減值
1、總部資產分攤到資產組要註意壹下分攤比例的確定問題，基本上掌握賬面價值為基礎的確定方式，至於年限存在很大差異的資產，以年限為基礎地的權數確定也需要了解壹下。比如各項資產的使用年限不壹致，選擇壹個作為權數為1，那麽其他的年限以這個年限為基準計算出各自的權數，用權數乘以各自的賬面價值，得出的就是加權計算後的賬面價值，以這個賬面價值作為分攤減值的基礎，然後再計算出各自的新的賬面價值。
如果壹項資產存在可收回金額的，那麽減值的分攤額度是有限制的，分攤減值後的賬面價值不能夠低於該項資產的可收回金額，那麽這個減值的額度就是該項資產的分攤減值的限額。
2、關於總部資產減值的處理方法：
（1）對於總部資產中部分可以合理分攤到資產組的情況，關鍵問題是分攤比例的確認和減值的確認，在減值的確認上基本沒有什麽難點，重點需要註意減值在資產組和分攤到資產組的總部資產的減值分攤上，基本上按照賬面價值為基礎來確定分攤比例。
（2）對於總部資產中部分不能合理分攤到資產組的情況。首先是考慮能夠合理分攤到資產組的總部資產減值問題，通過比較各個分攤了總部資產的資產組的減值，按照上面第壹點來確認減值後得出各個資產組的心得額賬面價值。
然後把不能分攤的總部資產和各個資產組合並確認為壹個大的資產組，那麽根據可收回金額與賬面價值的比較來確定減值，然後根據賬面價值為基礎確定分攤比例。
（3）需要註意的是對於各個資產組來說，各自的現金流量已經給出了，這個現金流量是這個資產組考慮了可以分攤的總部資產以後的現金流量，按照道理來說資產組現金流量和包含了總部資產的現金流量是沒有關系的，但是如果深層次想壹下的話，各個資產組其實就是總部管理下的壹個個小的單位，那麽必然是體現了包含總部資產在內的整體的盈利能力，那麽這個現金流量其實就是考慮了總部資產在內的現金流量。
對於各個資產組和不可分攤的總部資產聯合組成的資產組來說，這個時候的現金流量壹般可以認定為是各個資產組的現金流量的綜合。嚴格的說各個資產組的現金流量是考慮了整個總部資產在內的現金流量，那麽在比較可以分攤的總部資產減值的時候，用這個包含了所有的總部資產因素的現金流量是不太合適的，但是正是因為總部資產有壹部分不能合理分攤，那麽也決定了現金流量部分是不能夠區分總部資產的影響的。所以從減值認定的可行性上來看，只能按照教材中給出的處理方法來進行。
3、關於教材197頁的例題的處理。很多考生對於最後壹段的現金流量有問題，提問說如果整體資產組的現金流量小於1440怎麽辦？應該說不可能有這樣的情況出現，整體資產組的現金流量不可能比耽擱相加小。那麽也不需要考慮小於1440以後的總部資產減值確認問題。所以在考慮問題的時候要註意前後的邏輯關系，不符合邏輯關系的問題只會讓自己在學習的時候浪費時間。