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淺議合夥企業的會計問題

建立現代企業制度可以采用多種組織形式,合夥企業亦為其中之壹。合夥是壹種由兩人或兩人以上的投資者通過訂立合夥協議,***同出資,合夥經營,***負盈虧,***擔風險的企業組織形式。在許多國家的律師事務所、會計師事務所和醫師診所等采用合夥形式的為數不少。我國1997年2月頒布的《中華人民***和國合夥企業法》對規範和指導合夥企業起著重要作用。為保證合夥企業的正常運行,確認合夥企業的會計處理是不容忽視的問題。

為規範合夥企業會計工作,合夥企業除應嚴格遵守《會計法》、《會計基礎工作規範》等法律法規外,在尚未頒行合夥企業會計制度之前,在相關業務方面,可以參照現行行業會計制度處理其日常業務核算工作。但由於合夥企業自身組織形式方面的特點,在進行會計處理時應註意以下問題:

1、合夥人投資。合夥企業成立時,根據合夥協議規定,合夥人應當向企業提供現金、實物資產,也可以用土地使用權、知識產權或其他權利作為初始投資組建合夥企業。但用貨幣以外的資產出資時,涉及到作價問題。這可由全體合夥人協商確定,或由全體合夥人委托法定評估機構進行評估。因為合夥人的資產壹經投入合夥企業,就為全體合夥人***有,在日後的經營中或清算時,使用或處置該項資產產生的損益,將按損益分配率分配給各合夥人。所以低估資產價值將損害該投資者的權益,而高估資產價值則會損害其他合夥人的權益。因此,為公平起見,非貨幣性資產應按合夥人同意的投入日的公允價值入帳。

值得壹提的是,我國合夥企業法又規定了“合夥人可以用勞務出資”,但並未明確勞務出資的確切含義和估價辦法。筆者設想可用以下三種方式確認投資額:第壹種,對企業建立貢獻突出的合夥企業發起人,在合夥企業籌建期間所提供的各種勞務,經全體合夥人同意後,可記入“開辦費”,作為該合夥人的投資;第二種,對具有特殊知識、技能或聲譽,能使合夥企業獲得更大利益的合夥人,可與其他合夥人協商,采用紅利的方式讓給該合夥人部分資本,作為勞務的價值,或用商譽的方式確認該合夥人的勞務投資;第三種,對會計師事務所、律師事務所和醫師診所等,采用人力資源會計理論,確認每個合夥人的人力資本,個人能力突出的合夥人有較高的人力資本數額。既投入貨幣等物力資本,又參與合夥企業經營的合夥人,其資本總額為物力資本與人力資本(或勞務資本)之和。人力資本與物力資本在參與收益分配中享有同等的權利。

2、合夥企業的所有者權益科目設置。合夥人投資後,合夥人權益體現為各合夥人的資本。在合夥會計記錄中,雖然為每壹個合夥人設置了壹個所有者權益類科目,但在常見的實務中,則設置三個所有者權益科目,即資本科目、提款科目(或稱往來科目)。合夥人借貸科目。每壹個合夥人的原始投資均記入“合夥人資本”帳戶。原始投資後,合夥人的權益隨著增加投資及在凈利潤中所占份額而增加,隨著提用資產及在凈損失中所占份額而減少。合夥人在預計盈利時的提款或視為合夥人工資的提款均記入“合夥人提款”帳戶,該帳戶可使我們了解各合夥人在壹定期間的提款記錄,然後與合夥契約上所允許的提款數相比較,以便對超額提款建立會計控制。合夥人提款最終體現為合夥人資本的減少。

值得註意的是,合夥人從合夥企業提取且有意償還的款項記入“應收合夥人借款”帳戶,而不是記入合夥人提款帳戶。合夥人貸款給合夥企業,此時不能認為是合夥人資本增加,而是記入“應付合夥人貸款”帳戶。合夥企業與合夥人之間的借貸款,在日常經營中作為合夥企業的資產和負債,在企業解散清算時,這類款項要作為合夥人權益的組成部分。由此可見,合夥人權益不像公司制那樣由股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等項目構成。無論是資本投入、經營積累,還是合夥人提款或企業經營損益,最終都歸為每壹個合夥者開設的合夥資本帳戶。

3、合夥企業的收益分配。合夥企業以合夥人***同營利為目的,在創業經營後,其業務成果無論是贏利或是虧損,均應由合夥人***同享受或分攤。合夥合同中通常要明確規定損益分配的方法和比例,與公司制企業不同的是,損益分配的比例不要求與各合夥人的出資比例保持壹致。例如,王某的出資額占合夥人資本的60%,而李某占40%,但兩人同意各占50%的收益擁有權。這種靈活的分配方式是由合夥企業“人合”的性質和出資方式所決定的。

由於合夥企業中的收益不僅與合夥人的資本相關,還包括其他許多因素,因而在分配時首先要考慮風險因素和發展因素。按照公司中盈余公積的提取方式,在合夥企業中,按(稅後)凈收益的壹定比例分別提取風險基金和發展基金。風險基金為承擔債務人無限責任的風險作準備,發展基金用於合夥企業擴大生產。其次,收益的剩余部分在合夥人之間的分配應考慮勞務價值、資本價值和業主風險報酬。最簡便的分配方法是按固定比例分配損益,但是,在每個合夥人向企業提供勞務量和資本量懸殊的情況下,就顯得不很合理。因此,合夥企業損益的分配有以下幾種方式:(1)直接按固定比例分配;(2)先分配工資報酬,再按固定比例分配剩余收益;(3)先分配資本報酬,再按固定比例分配剩余收益;(4)先分配工資報酬和資本報酬,再按固定比例分配剩余收益。

4、會計報表。為了反映合夥企業的財務狀況和經營成果,合夥企業應編制資產負債表和收益表。特別是收益表,是合夥人據以評判收益狀況和經營效益,確定凈收益的分配,並將本期收益情況作為未來經營決策的指南。對於規模較大、資金運用較復雜的企業,還可編制現金流量表。除編制上述報表外,為詳細反映各合夥人出資、提款、所得合夥利潤以及分擔損失情況,還應編制“合夥企業合夥資本表”,說明各合夥人權益及合夥人權益總額的增減變動情況。