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世界範圍內財務舞弊與審計合謀案的發生，使得註冊會計師職業道德的治理問題成為職業界內外廣泛關註的重大問題。但通過對相關研究文獻的回顧，我們發現，壹方面多數研究成果仍停留在對註冊會計師沒有恰當遵循職業道德的討伐聲中，另壹方面這些研究成果並未取得廣泛***識，甚至對註冊會計師是否作到了誠信執業還處於相互對立的模糊判斷之中。本文撇開對註冊會計師是否遵循了職業道德或是否值得社會公眾信任的討論，將論題轉向壹個更為基礎、更為根本且長期以來沒有得到學術界和職業界重視和說明的問題，即“作為壹名註冊會計師，我為什麽要遵守職業道德？”。對這壹問題的回答，理論上有助於搞清楚註冊會計師與職業道德的內在關系，實踐中可以增強註冊會計師遵守職業道德的內在主動性，從而避免空洞說教的乏力和壹味強調“亂世用重典”、依靠外力強制推行的阻力。
壹、引言：註冊會計師的社會角色定位、審計期望差與道德困境
1、審計是壹種減少而非消除社會公眾決策風險的信任機制。現實世界最大的特性是環境的不確定性和風險性，對於社會公眾的經濟決策而言，直接的擔憂則是決策信息的可靠性問題。受制於能力、地域等因素的影響，社會公眾對企業信息的甄別主要依靠註冊會計師的鑒證作用。這裏，作為社會分工體系的壹部分，註冊會計師承擔了作為第三者的中介鑒證角色。於是，信任變得重要起來。為應對不確定性和不能控制的未來，信任變成了社會公眾行為的壹種適應復雜商業環境的簡化策略，對某人表示信任，就意味著預期被信任人會采取他所期望的行為方式，從而可以消除未來的不確定性和風險。也就說，信任者借助信任卸下了無法承擔的復雜性（盧曼，2005中譯本，P84）。對社會公眾而言，審計正是這樣壹種減少其決策風險的信任機制，這也正是審計需求產生的社會學動因。但作為社會分工的壹部分，註冊會計師存在的價值在於其所減少的經濟系統的風險大於由於其存在而增加的成本，從而對整個社會而言是有益的。註冊會計師的工作可以幫助報表使用人減少決策風險，卻決不能消除決策風險。
2、社會公眾理想化的審計需求與現實制度安排下的審計有限供給導致“審計期望差”的產生，並進而使註冊會計師陷入道德困境之中。寄予信任，即下賭註於他人未來行動的不確定性和不可控制性，總是伴隨著風險（Kollock，1994）。由對受托人的不信任而引發了註冊會計師職業，但作為壹種減少社會公眾決策風險的信任機制的審計的出現，本身又會引發壹種新的風險，即對註冊會計師的信任風險。作為被信任者，註冊會計師必須承擔按社會公眾的預期來行為的承諾，若這壹承諾的行為不能得到全面恰當的履行，信任風險就必然顯現了。為將這種風險降到最低程度，註冊會計師這壹職業被賦予了壹系列職業特征，以便確定應該用什麽樣的標準來制約壹名會計師的行為，以及什麽是註冊會計師職業的內在社會責任。借鑒Huebner（1915）提出的專業人士所具備的特征，註冊會計師核心的特征可以表述為，擯棄絕對自私的商業觀和時刻牢記社會公眾利益。而滿足這壹特征的條件和要求是註冊會計師必須恪守獨立、客觀、公正的價值觀。這也就是說，當壹個人將自己交付給壹個職業並對那個職業作出承諾的時候，他就承擔了倫理責任，需要遵循壹種調控從業者與客戶、同事和公眾關系的行為標準，還要承擔這壹關涉公眾利益的職業的內在社會責任（杜斯卡，2005中譯本，P67）。這也正是社會公眾對註冊會計師職業的期望。
然而，現實中，註冊會計師職業環境不斷變化，致使註冊會計師在特定情形下對職業道德的判斷變得極其復雜。壹方面由於審計委托關系的扭曲，使得註冊會計師恰當履行職責遭遇了外部壓力，另壹方面從對註冊會計師應該對社會公眾、委托人和同事三方關系人承擔道德責任的角度看，對公眾負責是如此之重要，以至於有時這會壓倒會計師對委托人或聘用人承擔的義務。處於這樣壹種商業環境中並受社會通用商業規則的影響，註冊會計師的執業行為有時並不能作到完全獨立、客觀、公正。事實上，作為註冊會計師“職業信條”核心的獨立性本身經常表現出“相對性、概率性、風險性”的經濟性質（崔宏、劉爾奎，2003），從而使得註冊會計師的職業行為表現低於社會公眾的理想期望，於是“審計期望差”產生了。“審計期望差”的存在反過來又將註冊會計師置身於壹種道德困境之中：到底該采取何種行動，才是符合或更加符合職業道德要求的行為，同時實現自己要追求的經濟利益？
二、註冊會計師前道德行為判斷：普遍化原則與規範形式
1、前道德行為判斷的壹般基準——普遍化原則。自古以來，哲學家和道德主義就壹直表達這樣的思想：倫理行為是指從較普遍的視角來看是可接受的行為（辛格，2005中譯本，P11）。這樣，判斷將要采取的行為是不是符合道德要求，是不是道德行為，必須確認該行為不但是行為者自己接受或認可的行為，同時也應是其他人、特別是受該行為影響的其他人所認可或接受的行為。也就是說，在判斷行為的道德屬性時應學會“換位思考”，“己所不欲，勿施於人”。如果行為者想要基於道德理由去捍衛自己的行為，就不能只是強調該行為對於自己的好處，該行為者必須能夠在眾人面前坦陳理由，並獲得眾人認可。換句話說，就是要在多大程度上照顧自己的利益，也要在多大程度上照顧他人的利益。按照康德的公式來表達就是，“只按著那種妳同時也想望它變為普遍規則的準則而行為”。道德要求我們超越妳、我、他，達至普遍法則，做出可普遍化的判斷，也就是要站在不偏不倚的旁觀者或理想觀察者的立場。既然承認道德判斷必須出自普遍的視角，我們就不得不承認，不能夠僅僅因為自己的利益，其重要性就超過別人的利益。這樣，雖然我有照顧自己利益的本性，壹旦我們進行道德思考和判斷，就要求把這種關照推廣到別人的利益。如果說，即使把我與他人的立場互換，我也會接受自己做出的判斷，那就意味著，我的判斷是可以從普遍視角進行規定的判斷，因而我的判斷是符合道德要求的判斷。
2、普遍化原則下判斷註冊會計師行為是否符合道德要求的具體形式——規範或準則。為減少註冊會計師個體進行前道德行為判斷的困難和不同個人可能出現的判斷偏差，職業團體通過制定職業道德規範（或準則）為註冊會計師遵守職業道德提供了壹個前道德行為判斷普遍化原則下的具體操作準繩。這裏，職業道德規範或準則體現了職業界集體的智慧，代表了得到***同認可的處理方式，代表了壹種解決普遍存在的判斷問題的有效的方法。也就是說，每壹項規範或準則條文要求都是個人道德意見或道德判斷的替代品，而這也正是道德規範或準則存在的意義。在論述財務報告中的職業判斷特性時，加拿大特許會計師協會在《財務報告中的職業判斷》的報告中指出，準則的功能是指導職業會計師的判斷，準則所得到的對報告問題的解決方法，應該比職業成員按他們自己的判斷所能得出的解決方法更好；除了影響特許會計師的判斷之外，準則存在的另壹原因是減少他人做出判斷的風險，通過為判斷設定壹個底線，準則提高了判斷的平均質量。這些論述雖然是針對財務報告中的職業判斷做出的，但其完全適用於註冊會計師職業道德判斷。註冊會計師職業道德規範或準則就是註冊會計師判斷自己的職業行為是否符合道德要求的“普遍化原則”的規則化。那麽，註冊會計師職業道德規範或準則對註冊會計師的約束力如何呢？
三、職業道德規範的法律性質：為註冊會計師的道德判斷立法
1、壹般道德、職業道德與法。以往的論述多將職業道德與法律的區別作為壹般意義上的道德與法律進行對比，否認職業道德本身就是法的性質。認為二者的區別主要是，道德不是強制執行的，而法是強制實施的。實際上，這不僅混淆了道德與職業道德的區別，而且也並沒有厘清法與道德的區別。實際上，道德也是壹種強制性規範。因為所謂強制，乃指人不得不放棄自己意誌而服從他人意誌的力量。當壹個人被迫采取行動以服從於另壹個人的意誌，亦即實現他人的目的而不是自己目的時，便構成強制（哈耶克，1997中譯本，P164）。但法與道德所依據的強制力量大小不同，道德或說壹般道德只具有最弱的強制性：輿論強制。而法則具有廣泛的強制性：從最弱的輿論強制到最強的肉體強制。但強制依據是否得到社會或組織的認可，又分為權力與力量，那些得到認可的強制也就是權力，合法的權力。而得不到認可的強制則不再是壹種權力，而只是壹種力量（迪韋爾熱，1987中譯本，P117）。道德與法的區別根本的還在於有無這種特殊的強制，即權力。
正如王海明（2005）所說，權力是僅為管理者擁有且被社會承認的迫使被管理者服從的強制力量。這樣，從權力是僅為社會管理者所擁有的迫使人們不得不服從的力量方面來看，權力具有必須性，是人們必須服從的力量；從權力是社會承認、大家同意的力量方面來看，權力具有應該性，是人們應該服從的力量。合而言之：權力是人們必須且應該服從的力量。從上述的權力性質不難看出：法是權力規範，是應該且必須如何的行為規範，而道德則是非權力規範，是應該而非必須如何的行為規範。而註冊會計師職業道德正處其中：壹方面，職業道德具有壹定的權力強制性質，職業組織或者從全體會員的授權中獲得了壹定的權力，或者直接受政府的委托進行行業管理而被賦予了壹定的權力。這樣職業道德就具有了必須並且應該如何作為的性質，當然這種強制性是對職業界人士而言的，對職業界外部其他人士並沒有強制力。三者的區別見下表。
表?職業道德與壹般道德及法的區別比較
法
職業道德
（壹般）道德
規範的範圍
全社會
職業界（社會的壹部分）
全社會
規範的對象
每個人的具有重大社會效用的行為
職業界內部每個人的具有重大社會效用的職業行為
每個人的全部具有社會效用的行為
規範的性質
應該+必須（全社會每個人）
應該+必須（職業界每個人）
應該（全社會每個人）
規範的來源
權力強制
半權力強制
非權力強制
2、註冊會計師職業道德規範是註冊會計師行業的法。如上所述，通過對道德、職業道德和法的對比，我們發現雖然職業道德處於法與道德的中間地帶，但職業道德更趨向於法，而遠離於壹般道德。若是我們將職業界本身看作壹個社會，顯然所謂的職業道德即為該社會的法，其與壹般道德的區別將變為法與道德的區別。故此可以這麽認為，職業道德對註冊會計師行業來說就是行業本身的法，從而對每個註冊會計師是應該而且必須如何的行為規範，是受到社會中特定的權力強制（半權力強制）作用下實施的行業內部法令。而從整個社會而言，則是實施範圍限定在壹定人群範圍內的法，是全社會的準法。這樣定義職業道德的屬性後，則職業道德對註冊會計師而言，將不再僅僅是自律性要求，而且也是他律性的要求，其對註冊會計師的要求是自律與他律的統壹。
按照陳漢文等（2005）的觀點，所謂會計職業道德乃是公眾利益導向下職業會計師與社會公眾在會計職業服務市場中“簽署”的壹份關於職業服務質量的隱性的公***合約。該合約的實施既包含自我履行也包含由獨立或政府管制機構以及法院所實施的強制履行，在此意義上，會計職業道德在本質上是壹種典型的“自律”與“他律”相結合的行為規範。本文進壹步認為，這裏的“他律”絕不僅僅只包含由獨立或政府管制機構以及法院所實施的強制履行之壹種形式（這種形式僅是壹種“外在的強制形式”），而且還應該包括、甚至更本質的體現乃是“內在的強制形式”，即職業道德本身即包含“他律”的強制因素，也就是說，社會公眾強制職業界制定的職業道德，而職業道德反過來強制職業界每壹個成員必須遵照執行。在這個意義上講，本文認為註冊會計師職業道德本質上不僅是“自律”與“他律”（外在強制與內在強制）相結合的行為規範，而且本身就是註冊會計師行業的法。
3、註冊會計師職業道德相對於壹般職業道德的特殊性。從前文壹般道德、職業道德與法的關系論述中，我們得出職業道德是行業法的推斷。嚴格說，這壹推斷是適合任何行業的，而不僅僅限於註冊會計師行業。但註冊會計師職業道德是否具有某種不同於其他職業道德的特殊性？作者認為還是有的，這種特殊性突出表現在，在註冊會計師行業，審計委托關系經常不暢，甚至扭曲。也就是說，通常情況下，註冊會計師接受委托人的委托，但最終的目標卻不是為委托人服務，這便制造了壹種奇怪現象：從技術上講，會計師不是在為付給自己報酬的人或公司幹活（杜斯卡，2005中譯本，P75）。從應該對社會公眾、委托人和同事三方關系人承擔道德責任的角度看，與其他行業相比，註冊會計師對公眾負責是如此之重要，以至於有時這會壓倒註冊會計師對委托人或聘用人承擔的義務，這就不可避免造成註冊會計師恰當履行職責會遭遇更大的外部壓力。也同樣基於此，註冊會計師職業道德相對於其他行業的職業道德，不僅更加難以恰當遵守，而且職業道德對行業的生存與發展也更加重要。
四、結語：註冊會計師為什麽要遵守職業道德
道德規範不僅要求得到遵守，而且重要的是應內化到註冊會計師的人格結構中，成為註冊會計師的社會品質的主要內容，從而使得註冊會計師能夠把職業道德規範作為自己職業行為的基本價值取向。本文沒有將職業道德僅僅作為註冊會計師的自律性要求，而是通過明確職業道德法的性質是為註冊會計師的道德判斷立法，從而使遵守職業道德成為對註冊會計師的自律和他律要求的統壹，並通過職業特征——道德困境——道德判斷——職業道德法的性質——道德恪守的內在邏輯，探求註冊會計師遵守職業道德的內在機理，回答“註冊會計師為什麽要遵守職業道德”的問題。
根據本文的論述，道德的壹個顯著特征是：道德判斷具有可普遍化的特征。道德視角要求我們超越自己的個人視角，進入不偏不倚的旁觀者所具有的普遍視野。壹旦具有了這樣的壹種道德觀念，“我為什麽應該按道德行事”，或者說“註冊會計師為什麽要遵守職業道德”的問題就不再是問題，因為這個問題是預設了前提的問題：我們壹旦決定有道德義務去做某事，就不再有進壹步的道德問題了。簡言之，做註冊會計師，就意味著承擔了道德義務，選擇了註冊會計師職責，就意味著接受了這壹承諾的義務。遵守職業道德是註冊會計師的應有之意，妄圖尋找不遵守職業道德的理由，只有壹條途徑，那就是不成為註冊會計師。頂註冊會計師之名而行非職業道德行為之實，不僅是行業的“東郭先生”，更是行業的“害群之馬”。本文的結論是：做註冊會計師，就必須保持職業特征，就必須遵守職業道德，三者是等價關系。所以，對於“註冊會計師為什麽要遵守職業道德”，簡短而有力的回答是：“因為妳是註冊會計師”！
五、壹個補充說明：盛譽下的註冊會計師職業道德維護
1、註冊會計師職業道德盛譽的建立與喪失的非對稱性。註冊會計師必須遵守職業道德，但若真正將道德責任作為自己的行為出發點和行動的“坐標”，化為自己的壹種道德自覺，對註冊會計師而言並不是壹蹴而就的，它有壹個道德認識不斷深化、經過道德意誌的培養、逐步強化道德信念的過程。同時由於道德的無形性，能見度很差，社會公眾對其認識必定經過壹個漫長的“滯後期”，在經過無數次的考驗之後，直到“信任”顯現的時候，才會將其“賭註”壓在註冊會計師身上，並且只有在隨後的“賭局”中獲勝的情況下，基本的信任關系才能確立下來。與建立信任關系的漫長歷程相比，毀掉信任則時間短暫的多，且在壹定時期內具有不可轉逆性。這就是信任在建立和被破壞的流變中所呈現出來的典型的不對稱性。根據Sztompka（1999）的研究，在信任與不信任之間存在壹個懷疑的中間狀態，懷疑既可能是信任破壞的前奏，也可能是不信任結束的預兆。懷疑的性質具有路徑依賴性，與它的不同的起源有關：由違背信任產生的懷疑很容易導致完全的不信任；而由沒有正當理由的不信任的消除產生的懷疑到建立完全的信任則是非常的緩慢。也就是說，信任具有脆弱性，人們會對不誠實的非常細微的跡象，做出情緒激烈的反映（盧曼，2005中譯本，P38）。
2、職業道德盛譽的維護需要註冊會計師畢其職業壹生審慎努力。雖然贏得道德信任是壹個艱苦而漫長的過程，但是壹旦贏得，則它又是壹件過於精致的“易碎日用品”（Chong，1992），我們必須時刻精心呵護，所謂“盛譽之顛，焉能休憩”，需要註冊會計師在整個職業生涯中努力維護。此外，盛譽由於增加了社會公眾對註冊會計師行為的可預見性，也就更容易招致更嚴格的標準來對註冊會計師的行為進行更仔細地審查和控制，這也增加了社會公眾對註冊會計師職業道德行為辯識的敏感性。註冊會計師生活在社會公眾的“苛刻”環境中，如履薄冰。社會公眾給予註冊會計師並為註冊會計師所接受了的道德信任，事實上構成了壹種事前承諾，它強迫做出承諾的人在將來也要表現得沒有缺點，完全按照其預期履行其職業行為。這就需要註冊會計師對職業的道德遵守要付出永久證實的努力。