壹、簡述現代風險導向審計理論
風險導向審計是從20世紀70～80年代開始提出的，傳統風險導向審計理論的產生在壹定程度上有利於對審計風險的控制，但是，該理論更多關註的是控制風險，有壹些固有的缺點難以改變。比如，它的風險模型是：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。模型中的固有風險是指如果不存在相關的內部控制，某壹個賬戶或者交易產生重大錯報或漏報的可能性。但是，在實際中，審計人員在評估固有風險時毫無例外的都是從內部控制著手，這樣，我們假設不存在相關的內部控制而去單獨評估固有風險是非常難的。另外，模型中的控制風險忽視了壹個非常重要的問題，就是內部控制在管理當局有意舞弊的情況下是無能為力的。可見，傳統風險導向審計已經不能適應企業經營由過程管理向戰略管理的轉變。
在這種情況下，現代風險導向審計理論孕育而生。從20世紀90年代開始，國際會計師事務所推出了以被審計單位的經營風險為導向的現代風險導向審計方法。現代風險導向審計沿用了傳統風險導向審計的基本方法，是風險觀念在現代經營環境下的延伸和表現，也是對傳統風險導向審計的發展。該審計理論以系統觀和戰略觀為指導思想，強調註冊會計師專業判斷和對企業經營環境的理解。其審計風險模型為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險。其中，重大錯報風險分為會計報表整體層次和認定層次。會計報表層次的重大錯報風險主要指戰略經營風險；認定層次的重大錯報風險是指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。這樣，通過註冊會計師的職業判斷，加之對企業經營風險的關註，現代風險導向審計就更加具有針對性，在審計中也會更加註意對持續經營、期後事項、關聯方交易以及各種違規事項的審查。
本文隨後將簡要介紹“銀廣夏”審計失敗案，以其作為主要的分析實例更好地展開對現代風險導向審計理論的論述。
二、“銀廣夏”案
（壹）“銀廣夏”公司情況
“銀廣夏”是廣夏（銀川）實業股份有限公司的簡稱。其公司股票（00057）於1994年6月17日在深圳證券交易所掛牌上市。公司起初以生產軟磁盤為主業，後通過兼並收購等資本運作，由單壹產業公司發展成為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業實業公司，從事牙膏、水泥、海洋物產、白酒、麻黃草等產業，但盈利水平壹直壹般。
1999年7月，公司從德國進口二氧化碳超臨界萃取設備並在其全資子公司天津廣夏投入生產，銀廣夏的利潤神化就此開始。其主要相關事件可以通過表1反映出來：
表1
年 代
事 件
1999年
每股收益達前所未有的0.51元
1999年12月30日
股價為13.97元
2000年4月19日
股價為35.83元
2000年12月29日
股價為37.99元
2000年
股本擴大壹倍，每股收益達0.827元，凈資產收益率為34.56%
很快，銀廣夏的這壹利潤神話就受到了多方關註。2001年8月7日，《財經》雜誌發表的《銀廣夏陷阱》揭露了銀廣夏的造假情況，成為銀廣夏轟然崩塌的導火索。8月9日，銀廣夏開始連續停牌30天。2002年5月14日，中國證監會對銀廣夏發出行政處罰決定書。
銀廣夏精心策劃的這場騙局主要包括以下幾個方面：
首先，為銀廣夏業績貢獻了80%的天津廣夏公司根本就沒有二氧化碳超臨界萃取生產能力，其生產經營完全是虛構的；
其次，銀廣夏購入的原材料業務是虛構的。其通過偽造從北京瑞傑商貿有限公司、北京市京通商貿有限公司、北京市東風實用技術研究所等單位購入萃取產品的原材料蛋黃粉、姜、桂皮等，並到黑市上購買發票、匯款單、銀行進賬單等票據，虛構銷售發票和銀行匯款單；
再次，銀廣夏的銷售業務也是虛構的。其偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關單四份、德國捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬元、出口產品貨款銀行進賬單三份；
最後，銀廣夏又虛構了天津廣夏萃取產品出口收入23898.6萬元。之後該虛假年報經深圳中天勤會計師事務所審計後，並入廣夏公司年報。中註協在其後的調查中表明，銀廣夏1998年虛增利潤1776萬元，1999年虛增利潤17782萬元，2000年虛增利潤56704萬元。
（二）中天勤會計師事務所情況
銀廣夏公司1999年和2000年的“問題”報表都是中天勤會計師事務所審計的，並且都出示了無保留審計意見。該事務所是由深圳中天會計師事務所（原深圳中華會計師事務所）、天勤會計師事務所（原蛇口中華會計師事務所）於2000年7月合並成立，工商註冊名為“深圳中天勤會計師事務所”。
中天勤會計師事務所在對銀廣夏的年度會計報表進行審計時，雖然收集到了基本的審計證據資料，但是，對於虛假的海關報關單、發票、銀行進賬單以及對德國簽訂的銷售合同都沒有提出質疑。銀廣夏事發之後，財政部已經吊銷中天勤會計師事務所的執業資格，同時吊銷其簽字的註冊會計師劉加榮、徐林文的註冊會計師資格，並把幾位註冊會計師移送公安機關處理。
三、結合審計失敗案例論述現代風險導向審計理論
“銀廣夏”的審計失敗案件在我國爆發之後，引起了全社會對審計行業的關註，現代風險導向審計理論作為壹種有效的避免審計風險的方法，也被越來越多的人所了解。該理論的核心就在於它本身所具有的特點和其實施的具體步驟上，本文從這兩個方面入手，結合我國上市公司審計失敗的案例，來論述現代風險導向理論。
（壹）現代風險導向審計理論的特點
現代風險導向審計能夠較好的控制審計風險，在壹定程度上防止審計失敗事件的發生，這與它所具有的特點是分不開的：
第壹，現代風險導向審計更多地關註經營風險，以經營風險驅動審計風險。現代風險導向審計理論從宏觀上把握企業的戰略及經營風險，並將對企業經營風險的分析從計劃審計到完成審計自始自終貫徹下去。
在銀廣夏案件中，中天勤會計師事務所的審計人員在事後承認他們對生物萃取技術不懂，而且對外貿業務也並不專長。另外，銀廣夏公司於1999年變更了主營業務，而中天勤由於對客戶的經營了解不夠，對這壹經營活動的變化也就沒有采取適當的程序。在這種情況下，審計人員根本無法正確判斷銀廣夏公司所具有的經營風險，為自己的審計失敗埋下了禍根。
第二，現代風險導向審計改進了審計風險模型。國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）於2003年10月發布了壹系列新的審計風險準則，在風險導向審計方法下，審計風險模型發展為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險，其中重大錯報風險包括兩個層次：會計報表整體層次和認定層次。其中，會計報表層次的重大錯報風險主要指戰略經營風險，強調註冊會計師必須了解被審計單位及其環境，用以評估重大錯報風險。認定層次的重大錯報風險包括傳統的固有風險和控制風險。
在銀廣夏案中，企業管理層集體舞弊，偽造了海關對賬單、銀行對賬單、重要出口商商品單價等等重要憑證。在這種情況下，企業的內部控制已經毫無作用，審計人員對內部控制的評價也就失去了意義。此時，註冊會計師只有主動了解被審計單位及其環境，關註企業的戰略經營風險，以期降低會計報表層次的重大錯報風險才能有效控制審計風險。但是，中天勤的審計人員在本身對銀廣夏行業環境並不了解的情況下，既未對其進行實地考察，又沒有咨詢相關行業專家的意見。對於其所發現的問題，如2000年銀廣夏主營業務收入大幅增長但生產用電費卻降低、生產暖磷脂的投入產出比大幅下降等情況，沒有按照現代風險導向審計理論中控制審計風險的方式來分析，而是輕易相信銀廣夏管理當局聲稱的“生產進入成熟期”。
第三，現代風險導向審計強調註冊會計師保持職業懷疑態度。現代風險導向審計的邏輯起點是“職業懷疑精神”、“註冊會計師不能推測管理層是誠實可信的”。這就要求註冊會計師以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在的導致會計報表發生重大錯報的情形。
在“銀廣夏”案中，註冊會計師職業懷疑態度的缺乏是審計失敗的致命之處。在中天勤會計師事務的審計過程中，出現了多次審計疑點。比如：銀廣夏的銷售合同是天津廣夏與德國誠信貿易公司簽訂，而收款憑證卻來自德國捷立公司和德國伊利斯公司，這種境外銷售合同的行文完全不符合商業慣例；天津海關的報關單上每種商品的“出口商品編號”均為空白，這明顯違反報關單填寫的基本要求；銀廣夏2000年上半年毛利率為45%，下半年則達87%。這些連非專業人士都能推理出的破綻，註冊會計師卻深信不疑。
在類似的“瓊民源”審計失敗案中，也出現了相同的情況。瓊民源1996年利潤總額5.7億元中有5.4億元是虛構出來的。面對瓊民源在年報中的利潤、資本公積令人難以置信的大幅增長，海南中華會計師事務所並沒有在審計過程中保持應有的職業謹慎和專業懷疑，反而為瓊民源公司辯護其報表的真實性。
另外，在對“猴王集團”的審計失敗案件中，註冊會計師1998年和1999年出具的審計意見都是帶說明段的無保留意見，這說明註冊會計師已經註意到該公司的報表存在問題。但是，由於職業懷疑態度的缺乏，在已經知道“猴王”資產質量即產權關系存在很多問題的情況下，註冊會計師既沒有追加審計程序，也沒有給與重視。
可見，註冊會計師職業懷疑態度的缺乏是導致審計失敗的重要原因，現代風險導向審計對這壹問題的強調，在很大程度上有利於對審計風險的控制。
第四，現代風險導向審計改變了審計思路。現代風險導向審計將審計重點放在錯報的根源上，而不是表面結果上，建議註冊會計師將足夠的註意力放在舞弊和錯報的條件上。企業舞弊和錯報的條件根據史蒂文·阿伯雷齊特（W. Steve Albrecht）的舞弊三角理論可以歸結為：壓力、機會、借口。其中，壓力可能是經營或財務上的困境以及對資本的急切需求；機會可能是寬松的或松懈的控制以及信息不對稱；借口則可能是“我只是向公司借而不是偷”、“我們只是為了暫時度過困難時期”等等。正是借助舞弊動因理論，現代風險導向審計跳出了財務會計的約束。通過對企業環境、經營戰略和經營活動、內部控制、會計策略等多方面的綜合分析和評價，透過表象看實質，能夠洞察這些“壓力”、“機會”或“需要”，從而更有助於查錯糾弊。這樣，註冊會計師將會計報表重大錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表重大錯報，把握審計風險。
對於銀廣夏公司來說，壓力、機會、借口這三項企業舞弊和錯報的條件可謂壹應俱全：公司上市、配股、增發股票的資格給銀廣夏的經營業績帶來了不小的壓力；信息的不透明、董事會職權的不完善、經理人員的權責不明確又產生了相應的舞弊機會；公司可以為了暫時提高企業獲利水平和投資者信任等等為借口，順利完成其造假行為。中天勤會計事務所的審計人員根本就沒有重視這些舞弊和錯報的條件，僅僅以會計報表表面的結果就草草得出了錯誤的審計結論，這與現代風險導向審計理論的要求相距甚遠。
（二）現代風險導向審計的實施步驟
現代風險導向審計的實施步驟主要有以下四個方面：
第壹步，概括了解客戶的目標、戰略定位。在壹般情況下，審計失敗案件中大部分是由於企業持續經營、管理舞弊、大規模的企業制度崩潰等原因造成的。因此，了解客戶的目標和戰略定位能夠使註冊會計師對企業的商業風險有壹個潛在的了解，從客觀上、整體上把握企業目標的制定原則、公司治理方案以及公司戰略等方面的情況。
在銀廣夏案中，中天勤會計師事務所的審計人員對銀廣夏公司的經營目標、戰略定位不甚了解，甚至對於其經營貢獻最主要的萃取技術都壹無所知，這必然無法完成現代風險導向審計的第壹步要求。
第二步，分析宏觀環境、行業環境對於客戶戰略的影響，初步識別重要戰略風險及其對於審計的影響。註冊會計師在對企業進行審計時，應當了解企業的商業環境、監管環境、公司治理以及公司戰略等方面的內容，如果客戶所在行業的經營性質或監管程度可能導致特定的重大錯報風險，註冊會計師應當考慮項目組是否配備了具有相關知識和經驗的成員。
銀廣夏案中，中天勤會計師事務所在沒有對銀廣夏公司經營的宏觀環境、行業環境進行分析的情況下就草率地對其進行審計，沒有配備具有相關知識的審計人員，也沒有關註到銀廣夏公司可能存在的重要戰略風險。這讓審計人員自己根本無法有效控制對銀廣夏公司的審計風險。
第三步，分析客戶的戰略管理控制及其效果，形成對戰略風險的結論。壹般情況下，註冊會計師需要了解企業的經濟業務活動並且評價內部控制。但是，在“銀廣夏”等大量的審計失敗案例中都顯示出註冊會計師往往沒有對企業的業務進行詳細了解，也沒有對企業內部控制的評價進行審計。其原因主要是，審計人員過於看重文件的可靠性，看重會計系統的控制，而對於管理層的控制和經營不是十分重視。但是，這種控制事實上直接影響會計報表中非常規判斷及會計估計。同時，由於計算機技術的廣泛采用，很多書面的會計記錄都已經不存在，壹些交易的處理也缺乏直觀性，經營控制對於審計計劃的編制和執行越來越重要了。
第四步，在對客戶戰略和經營理解的基礎上，識別出客戶重大交易類別及其對審計的影響，結合已經識別的重要戰略風險，推導出可能出現問題的關鍵環節作為分析對象。對每壹個關鍵的經營環節，註冊會計師都應該分析重要戰略風險和重大交易的類別，並對其進行系統識別和環節層次的識別。同時了解重大的經營風險、交易類別和相關控制，對相關控制進行測試，評價剩余風險，最後還需要根據剩余風險設計審計目標以及相關的實質性測試。
在銀廣夏案中，註冊會計師遺漏了不少重要交易的審計，更沒有對可能出現問題的關鍵環節進行重點審計。比如，有關銀廣夏1999年房地產的銷售收入數據就存在三個：2923萬元、4257萬元和2205萬元。對於如此重大項目出現的問題，審計人員竟然沒有予以關註，我們甚至可以推斷審計人員對銀廣夏1999年的房地產銷售收入根本沒有進行審核。
類似地，在成都紅光案中，註冊會計師在對其1994年、1995年、1996年會計報表審計時，沒有將占資產比重較大的存貨、應收賬款作為重大項目進行審計。這使得存貨沒有得到必要的盤點，應收賬款也沒有得到必要的函證。最終導致對“紅光”公司盈利預測的嚴重失真。
可以看出，在我國上市公司審計失敗的實例中，相關註冊會計師的做法幾乎都不符合現代風險導向審計理論的特征，也沒有按照現代風險導向審計的要求和步驟完成其審計任務。在當代企業越來越復雜的經營環境下，註冊會計師的這種做法無疑是為企業作假舞弊開了綠燈。可見，現代風險導向審計中對經營風險和審計風險的強調和重視，對我國實務有重大的借鑒作用。審計人員應更多地了解企業，了解企業的內、外部環境，通過深入了解企業去判斷可能出現的風險，以增強發現財務欺詐的能力。
四、結論
聯系當今我國上市公司審計失敗的案例，通過對現代風險導向審計的特征和審計步驟的分析，我們可以發現，傳統的審計理念已經難以適應當代企業審計的要求。現代風險導向審計理論是以系統觀和戰略觀為指導思想，不僅關註內部控制風險，同時也關註經營面臨的外部風險，通過審計風險的量化來確定審計證據的數量，使得審計風險控制更加科學有效，從而能夠更好的適應當代企業審計的需要。但是，通過我國上市公司審計失敗的案例也可以看出，對於我國企業而言，由於註冊會計師專業技能有限、企業經營又不夠規範，要求註冊會計師馬上有效執行現代風險導向審計還存在壹定的難度。所以，註冊會計師在運用現代風險導向理論的過程中，應當提升自己的職業素質和專業勝任能力。並結合我國的實際情況，提高自身的風險防範意識，在盡力爭取被審計單位配合的情況下，充分發揮現代風險導向審計理論的特點，以控制審計風險、提高審計質量。
作者單位：中國人民大學商學院會計系