摘 要〕本文在分析稅務會計和財務會計在目標、法律法規依據、核算原則等方面區別的基礎上,提出了稅務會計獨立性的客觀需要
和現實意義。
〔關鍵詞〕稅務會計;財務會計;區別;意義
隨著我國會計制度改革和稅制改革的進壹步深入,特別
是從1994年開始的稅制改革,使得我國的稅收制度越來越
表現出與會計準則、會計制度相分離的趨勢,財務會計不再
融財務、稅法於壹身,而是遵循會計原則,努力實現財務會
計目標,而稅法的“獨立性”也越來越強,其獨立性已經具
備了內在需求和外在驅動力,並且分離模式的合理選擇具有
現實的可行性。為此,將會計收益與應稅所得間的差異在財
務會計系統外單獨反映的稅務會計應運而生。所謂稅務會
計,是以現行稅收法規為準繩,運用會計學的理論和方法,
對納稅單位的納稅活動所引起的資金運動進行反映和監督,
通過稅務報表向政府說明其納稅義務履行情況的專業會計。
它是壹門融稅收法令和會計核算為壹體的特種專業會計,具
有其自身固有的功能作用,在中國國情下,稅務會計獨立與
否,既是理論問題,又是實務問題,對其獨立性進行研究,
具有很強的現實意義。
壹、稅務會計與財務會計的目標不同
稅務會計的目標是保證國家稅收的充分實現和公平稅
負,有利於政府征集稅收收入,滿足國家利益的需要,又為
企業合理選擇納稅方案,科學進行稅務籌劃服務。它要根據
國家政治權力的需要確立應稅所得範疇,對可供選擇的會計
方法必須有所約束和控制,超過稅法扣減成本費用範圍的要
依法納稅,所提供的財務信息主要服務於國家稅務部門和企
業經營管理者,稅法反對估計,不允許有不確定的核算原
則。財務會計目標是為了保證會計計量及其利益分配的公正
無偏性,向會計信息使用者提供能真實、客觀、公允地反映
企業財務狀況和經營成果的財務報告,要求企業如實地反映
收益和費用,並允許在壹定情況下對收益和費用進行合理估
計。兩者目標不同,必然使會計收益與應稅所得發生差異,
在某些業務的處理上必然存在矛盾,實現稅務會計與財務會
計相互獨立,這不僅有利於充分發揮財務會計的積極作用,
而且有利於保護納稅人權利,在壹定程度上防範和減少偷漏
稅款的行為,維護國家利益,更好地完成受托責任。
二、稅務會計與財務會計的法律法規依據不同
稅務會計是以國家現行的稅收法令、條例為依據,以穩
定稅收作為出發點,采取統壹稅收制度確認計稅標準,按照
壹般的會計原則處理各種納稅業務,具有強制性,並且,隨
著國家稅法的不斷改進,處理納稅業務的具體方法也會隨之
而變化。財務會計在我國是以《會計法》為準繩,依據《企
業會計準則》和《具體會計準則》來處理會計事項,企業可
依據宏觀經濟狀況、經營對象、經營方式、管理組織的不同
對某些相同的會計事項采用不同的會計處理方法,具有自主
性。稅法和稅務會計處理方法的嚴肅性、唯壹性與財務會計
準則規定的財務會計處理方法的靈活性、多樣性的矛盾是稅
務會計獨立性的內在動因。稅務會計以價值形式真實地、系
統地反映會計主體的納稅活動,行使其核算反映職能和監督
管理職能,更多地體現了宏觀經濟管理的要求;財務會計主
要是滿足微觀企業投資者和經營管理者的需要,體現的是投
資者實現資產保值增值的要求。獨立的計稅標準與企業會計
制度的分離過程就是會計收益與應稅所得差異增大的過程,
計稅標準與財務會計制度分離的必然性,也就是建立我國稅
務會計的必要性。
三、稅務會計與財務會計的核算原則不同
雖然,稅務會計在處理企業由於納稅活動而引起的資金
運動時,沒有必要完全擺脫財務會計的原理和方法,但兩者
在存貨計價、工資支出、捐贈支出,業務招待費支出、折舊
方法等方面存在著顯著差異。稅務會計與財務會計的根本區
別是確認收益的實現時間和費用的可扣減性,稅法是按照收付實現制和權責發生制混合計量所得的,對某些按照會計原
則確認的收益允許在納稅時扣減,而財務會計主要采用權責
發生制的計價方法計算收益。收付實現制要求納稅人只在其
收到或支付年度列報損益或列支費用,但權責發生制強調收
入是否實際發生,以及收入與費用配比。同時,稅法為了保
障稅收收入,便於征管,壹般不允許估計收益和費用,要求
貫徹稅收剛性原則,在計算應稅所得時,保證會計所使用的
會計處理基礎穩定並保持在壹定水平上;而財務會計只要求
達到公允地反映企業財務狀況和經營成果的目的,允許企業
在壹定情況下對收益和費用進行合理的估計,企業按會計準
則進行的會計核算呈現出較大的靈活性。因此,稅務會計計
算出來的應稅所得和財務會計計算出來的會計利潤有壹定的
差異,並且,隨著我國《具體會計準則》的陸續出臺,企業
會計政策的選擇範圍有日益擴大的趨勢,會計處理方法的靈
活性不斷增強,強制性將會逐漸削弱。因此,依據會計原
則、方法計算的會計收益將會嚴重背離於按稅法要求計算的
應稅所得,稅務會計與財務會計的分離,是我國現實的選
擇,財務會計不再融財務、稅法於壹身,而應遵守會計準
則,努力完成財務會計目標。
四、稅務會計與財務會計的分離是建立現代企
業制度的客觀要求
我國傳統計劃經濟會計模式大體上可視為稅務會計與財
務會計合而為壹的模式,會計所提供的信息主要為國家服
務,滿足國家集中資源並對國民經濟進行嚴格計劃管理的需
要,而稅務部門代表國家,二者無根本差別,沒有稅務會計
產生的土壤。但是,在市場經濟條件下,該模式就顯得有些
反映遲鈍,而對變化的市場、變動的價格、經營的風險和經
營成果的不確定性,它更缺少反映的手段,在會計方法的選
擇上沒有靈活性。1993年《企業會計準則》的出臺,其主
要驅動力是適應市場經濟的需要和“符合國際慣例”,並在
這方面取得了較為明顯的進展,但限於當時的客觀環境,其
改革只是偏重於如何適應市場經濟的壹般信息需要,仍沒有
跳出稅務會計與財務會計不分的圈子,並未體現出社會主義
市場經濟會計信息的厚重內涵,更沒有充分反映出現代企業
制度的微觀要求。
隨著市場經濟的日益成熟,我國經濟體制改革的趨勢是
投資主體多元化,企業管理體制實行兩權分離,企業不再是
國家的附屬物,這是建立現代企業制度的客觀要求。它要求
財務會計不僅要為國家財政服務,而且要為企業經營者、眾
多的投資者和潛在投資者服務,這種情況下,稅務財務合壹
型會計不能滿足這壹要求。在現代企業制度下,國家與企業
之間的經濟關系主要表現為稅務關系,需要通過稅務會計核
算正確履行納稅義務,依法維護自身的合法權益,那麽實行
稅務會計與財務會計的分離是正確處理這種關系的必要條件
和重要保證。只有這樣,現代企業制度才能最終擺脫傳統計
劃經濟觀念和做法而得以建立,與之相適應的會計體制和運
行機制才不會流於形式,財務會計所揭示的各類企業會計信
息才會更加充分和客觀。
五、稅務會計的獨立是保證國家稅收穩定的基
本條件
在實行稅務、財務合壹型會計制度下,不能明確區分會
計利潤和應稅所得的界限,造成應稅所得的確定上剛性不
足,致使稅基嚴重受侵蝕,稅收的強制性體現不充分。現行
《所得稅會計》的實施也有不完善的地方,如新稅法規定按
權責發生制確認收入,忽略了納稅人的實際現金支付能力,
導致納稅人人為避免或推遲納稅而采用不開發票或推遲開發
票的現象出現,這需要稅務會計單獨加以研究和規範,保證
納稅基礎的可靠性和嚴肅性。我國自1994年開始的稅制改
革和實踐,已取得了很大進展,會計收益與應稅所得的差異
得到承認,稅務會計的獨立也已具備了客觀條件。
稅務會計是否獨立還受到經濟發展水平所決定的財政收
支狀況的影響。從世界各國的現狀來看,其財政收支狀況還
未達到政府無需制定強制性和主觀性的稅務會計的要求。同
樣,我國政府仍要從穩定稅收的立場制定稅務會計制度,保
證稅收目標的實現,這種強制性和主觀性,導致應稅所得偏
離會計收益甚遠,稅務會計的獨立就勢在必行。通過稅務會
計強制性的監管職能,既能促使會計主體自覺申報納稅,正
確計算稅款及時上繳稅款,又能確保國家財政收入的穩定增
長。
六、建立稅務會計是完善我國會計學科體系的
需要
在國外,許多國家的會計學體系中,稅務會計已發展為
其中的壹個重要分支,已與財務會計、管理會計等並駕齊
驅,***同形成會計學科體系,並且有關稅務會計的理論與技
術方法也已相當完善,並且已成為西方各主要國家會計模式
中的兩個重要支柱,對充分發揮財務會計和稅務會計各自的
能動作用,正確處理國家與企業的壹般經濟關系,其實踐效
果都是良好的。在我國傳統的會計規範體系中,會計學科的
發展過多地依賴於國家財政、財務、稅收制度的規定,其中
稅法規定的影響尤其明顯,形成“制度加說明”的模式,不
僅是會計準則和會計制度的“說明”,而且還有多變的稅收
法規制度的“說明”,會計工作缺乏連續性、穩定性和規範
性,從而也給會計教育工作帶來壹定的困難。隨著我國具體
會計準則的陸續頒布和實施,建立稅務會計的基本條件已經
成熟,稅務會計的建立既可以用來體現和協調財政、稅收法
規的變化,又能夠豐富我國財務會計理論與方法體系、完善
我國會計學科體系的內容。只有這樣,以會計準則為依據的
財務會計理論研究,才能體現出壹貫性和相對穩定性。同
時,我國具體會計準則的制定和以後的修訂必須充分接近國
際慣例,充分體現會計準則的“客觀、公允和真實”的要
求。
盡管稅務會計長期以來被看作是財務會計的延伸,但事
實上,稅務會計在許多方面已經具備了成為與財務會計並列的會計學分支的學科特征,即從需求方面來看,稅務會計已
經具備了獨立成科的必要性。通過稅務會計課程,系統地學
習國家現行稅法,明確企業要繳納哪些稅種,如何計算,怎
樣進行會計處理,在企業的經營決策中,如何將稅收因素考
慮其中,進行納稅籌劃,尋求企業的納稅利益等。建立以稅
法為規範的稅務會計,壹方面可以此來體現和協調財政、稅
收法規的變化,另壹方面還擴充了我國會計學科體系的內
容,使之得到完善。
七、建立稅務會計是提高我國會計人員業務素
質的需要
我國企業要適應經濟全球化後面臨的新形勢,迎接挑
戰,就需要有大批熟悉國際商業規範、掌握國際經濟技術發
展最新動態、適應全球化需要、具備國際經營戰略意識的會
計人才。在日益激烈的國際和國內市場競爭中,需要企業會
計人員具有較高的創新能力、職業判斷能力和解決實際問題
的能力,樹立市場觀念和效益觀念,在合法的前提下,從維
護企業自身權利出發,最大限度地使用合法的政策技巧、計
算技巧和會計處理技巧為企業實現稅負最小化、收益最大化
進行稅務籌劃。建立獨立的稅務會計,從稅收和會計兩者的
相互關系入手,理論聯系實際地研究稅收與會計應用方面的
問題,促使會計人員自身素質的不斷提高,要求他們不僅要
精通會計準則及會計技術方法,還要掌握稅收法規、用活稅
收法規,並熟悉稅收與會計兩套法規之間的關系。
八、稅務會計的獨立,便於國際間的對比
我國加入WTO成了世貿組織的成員,從而加速了我國
融入經濟全球化的進程,必然加快我國會計規範化,科學
化、國際化的步伐,經濟活動規則與國際進壹步接軌為企業
財務會計與稅務會計分離奠定了壹定的基礎。依據稅法對納
稅人的應稅所得進行確認,使得稅務會計的監督職能帶有濃
厚的強制性特色,這也符合國際上英美等大多數國家的做
法。目前,西方國家稅務會計已單獨成科,把應稅所得的確
認方法獨立於財務會計,有利於使我國的所得稅法與國際上
大多數國家接軌。經濟全球化後國際經濟交流活動會更加頻
繁,產品市場的活躍也必然帶動資本市場以及相關企業的發
展,大量外資企業及其經營活動的進入,也帶來了國外先進
的管理模式、方法和手段。國外稅務會計的形成與發展,為
我國稅務會計的建立提供了可供借鑒的經驗。稅務會計的獨
立,便於國際比較,促進對外開放,吸引外資,加快我國經
濟建設步伐。
綜上所述,在經濟全球化的趨勢下,隨著會計改革和稅收
改革的不斷深入,稅務會計獨立成科已經具備了客觀條件和內
在要求,國外稅務會計的形成與發展,提供了可借鑒的經驗。
筆者認為稅務會計的獨立,符合中國的現實國情,對我國會計
準則的建立與完善及會計教育的發展,都具有十分重要的意義,
因此加強稅務會計理論框架與實務研究迫在眉捷。
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