壹、會計師事務所出具虛假審計報告的責任特征
(1)民事責任性質的確定
會計界和法律界壹致認為，註冊會計師出具虛假報告應當對利害關系人承擔賠償責任。區別在於註冊會計師應以什麽法律依據承擔責任，即利害關系人向註冊會計師主張什麽樣的請求權。結合學界違約責任、產品責任、專家責任、信息侵權責任等不同學說，筆者贊同專家責任說。
英美法系國家壹般認為，會計師、建築師、醫生、評估師等具有特殊技能或知識的人的侵權責任屬於壹種新型的民事責任，即專家責任。專家有能力保證其專業領域工作的最低標準。從利益相關者的角度來看，註冊會計師具有不同於普通人的特殊知識和技能，相應地也應當負有高度的註意義務。註冊會計師未盡到高度註意義務的，應當承擔相應責任。縱向信息侵權責任的法理基礎歸根結底在於第三方基於註冊會計師的專家身份、信息優勢和專業知識對其提供的信息的信賴，這實際上是壹種專家責任。知識經濟時代使信息提供者的責任發展成為壹個獨立的法律領域，即專家責任。近年來，將會計師事務所等中介機構的民事責任界定為專家責任逐漸成為壹種具有代表性的觀點。
註冊會計師出具虛假報告應當對利害關系人承擔什麽樣的民事責任，已經被最高法院司法解釋明確認定為侵權責任。而且從相關規定可以推斷為特殊侵權責任，但沒有進壹步界定特殊侵權責任的具體類型，有待進壹步完善。
(二)主體責任。
審計侵權責任主體如何確定，是指會計師事務所出具虛假審計報告，給利害關系人(第三人)造成損害，賠償責任主體是會計師事務所或註冊會計師，或者兩者兼有。這個問題的實質是註冊會計師是否應當直接對利害關系人承擔侵權責任。理論界有兩種觀點:“壹元論”，即會計師事務所對利害關系人承擔侵權責任，註冊會計師對利害關系人不承擔侵權責任；“二元論”，即註冊會計師和會計師事務所對利害關系人承擔侵權責任。
作者贊同壹元論。《註冊會計師法》的規定表明，我國社會審計以會計師事務所為主體，註冊會計師不能以個人名義執業，只有會計師事務所才是主要的執業主體。規定會計師事務所對第三人直接承擔侵權責任，有助於明確責任主體，解決糾紛，維護經濟秩序，起到警示作用。但是，會計師事務所對利害關系人承擔審計侵權責任，並不意味著註冊會計師不需要承擔任何民事責任。註冊會計師違反法律法規、審計準則和業務質量控制制度出具虛假審計，給利害關系人造成損失的，會計師事務所可以通過勞動合同、業務質量控制制度等內部規章制度追究註冊會計師的民事責任。
二、會計師事務所出具虛假審計報告侵權責任的構成要件
(1)違法行為
也就是說，會計界和法律界對會計師事務所出具的“不真實”審計報告有不同的理解，但二者之間的矛盾並非不可調和。由於審計的固有風險，註冊會計師僅對經審計的財務報表承擔“合理的保證責任”，不保證經審計的財務報表不存在錯誤。註冊會計師沒有責任遵循專業標準但仍然未能揭示被審計項目中的錯誤和缺點，因為他們此時也是公司欺詐的受害者。在這種情況下，更準確地說，真實性是指審計過程的真實性或程序的真實性。法律界和社會公眾認為審計報告的內容和結論與實際情況不符，即不真實。這裏更強調內容的真實和結果的真實。會計師事務所的法律責任不是“非真即假”或者“非假即真”那麽簡單。“虛假審計報告”只是會計師事務所承擔法律責任的必要條件，而非充分條件。此外，還要考察是否存在主觀過錯，是否充分盡到專業註意義務。
(2)對事實的損害
即利害關系人因與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券有關的交易活動而受到損失，損失金額可以在數量上確定，損害事實有相關合法合理的證據證明。
(3)因果關系
即利害關系人遭受的損失與虛假審計報告之間存在關系。
投資者或債權人往往因為對審計報告的信任而將矛頭指向會計師事務所，將其歸咎於註冊會計師的不當執業。事實上，產生虛假審計報告結果的原因是多方面的。有些是被審計單位的責任，有些是註冊會計師本人的責任，有些大概是雙方的責任。因此，有必要區分會計責任和審計責任，以幫助解決會計師事務所如何根據多種原因和原因的大小，與被認證單位等責任主體承擔責任的問題。
(4)主觀過錯
即會計師事務所出具的虛假報告主觀上是故意或過失。根據最高法司法解釋的規定，會計師事務所對第三人的侵權責任采取過錯推定原則，即仍要求會計師事務所主觀上有過錯，但重新分配了舉證責任，由事務所證明自己沒有過錯。
筆者贊同這壹觀點。會計師事務所的審計報告具有公信力，基於合理信賴原則的第三人利益應當受到法律保護。由於信息的不對稱和專業技能的限制，受害者很難證明註冊會計師的錯誤。而且，根據最高法院司法解釋的規定，判斷註冊會計師主觀上是否有過錯，不僅可以依據會計師是否嚴格按照程序辦事或者財務報告是否虛假，還可以依據“獨立審計準則”和“職業謹慎”的標準。
三、會計師事務所責任的具體內容
責任的類型
最高人民法院司法解釋通過故意和過失的區分，將會計師事務所劃分為不同的責任類型。具體來說，會計師事務所與被審計單位串通審計，故意導致虛假報告的，與被審計單位構成同壹侵權，會計師事務所與被審計單位承擔連帶責任。
註冊會計師因未保持應有的職業謹慎而過失出具虛假報告的，應當承擔補充賠償責任，即被審計單位或者投資者的財產經依法強制執行後仍不足以賠償損失的，由會計師事務所承擔相應的賠償責任(最高法院司法解釋第10條)。理由是，由於會計人員的虛假審計與原告的損失之間往往存在間接因果關系，會計人員應當對自己的過錯承擔責任，但不是直接責任，而是間接責任。體現在法律上，是壹種補充責任。這將有助於區分主要責任和次要責任，避免壹些法院直接追究次要責任人的責任而不是主要責任人的責任。
有學者認為，只要會計師事務所出具虛假財務會計報告，無論是故意還是過失，都應認定為侵權，對第三人承擔連帶賠償責任。筆者認為，首先，由於故意和過失具有不同程度的主觀惡意，會計師事務所承擔同等責任過於苛刻。在有過失的情況下，被審計單位顯然責任更大，應先追究其責任。否則很容易縱容被審計單位的負面影響，使其更加有恃無恐，假賬泛濫，因為反正有人為此買單。
其次，會計師事務所的補充責任並不會影響受害者的救濟，因為責任順序不同而已。壹是被審計單位賠償利害關系人的損失；被審計單位的出資人虛假出資、虛假出資或者抽逃出資，事後未予彌補，依法強制執行被審計單位的財產後仍不足以賠償損失的，應當在虛假出資、虛假出資或者抽逃出資的範圍內向利害關系人承擔補充賠償責任；被審計單位或者投資者的財產經依法強制執行後仍不足以賠償損失的，會計師事務所應當承擔相應的賠償責任。如果債務人自身財產足以清償債務，債權人利益沒有受到損害，會計師事務所不必承擔民事責任。
(二)責任範圍
最高法司法解釋規定，因過失出具虛假報告，給利害關系人造成損失的，應當根據過失大小確定賠償責任，但在這種情況下，規定會計師事務所的賠償以其虛假審計的金額為限。第10條第2款和第3款分別規定:“被審計單位或者出資人的財產經依法強制執行後仍不足以賠償損失的，會計師事務所應當在其虛假審計金額範圍內承擔相應的賠償責任”:“會計師事務所對壹個或者多個利害關系人承擔的賠償，以虛假審計金額為限”。
(3)責任的免除和減少
在過錯推定下，受害人的過錯或者第三人的過錯可以減輕甚至免除侵權人的責任。
最高法院司法解釋第七條規定了會計師事務所不承擔民事賠償責任的五種情形。其中，前三種屬於沒有過錯，不需要承擔民事責任的情形；後兩種屬於沒有因果關系，不需要承擔民事責任的情況。這也是遵循“獨立審計準則”和“職業謹慎”作為衡量會計師事務所是否存在過錯的標準的具體體現。
最高法院司法解釋第八條規定了會計師事務所減輕賠償責任的情形，即利害關系人明知會計師事務所出具的報告是虛假的，仍使用該報告的，人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任。這與《侵權責任法》第二十六條相壹致，該條規定，被侵權人對損害的發生也有過錯的，可以減輕侵權人的責任。