房地產開發企業會計講座（壹）
房地產開發項目投資與成本費用估算的範圍包括土地購置成本、土地開發成本、建安工程造價、管理費用、銷售費用、財務費用及開發期間的稅費等全部投資。房地產建設項目各項費用的構成復雜，變化因素多、不確定性大，依建設項目的類型不同而有其自身的特點，因此不同類型的建設項目，其投資和費用構成有壹定的差異。
對於壹般房地產開發項目而言，投資及成本費用．由開發成本和開發費用兩大部分組成。
(壹) 開發成本***有八項：
1．土地使用權出讓金。國家以土地所有者身份，將壹定年限內的土地使用權有償出讓給土地使用者。土地使用者支付土地出讓金的估算可參照政府前期出讓的類似地塊的出讓金數額並進行時間、地段、用途、臨街狀況、建築容積率、土地出讓年限、周圍環境狀況及土地現狀等因素的修正得到；也可依據所在城市人民政府頒布的城市基準地價或平均標定地價，根據項目所在地段等級、用途、容積率、使用年限等因素修正得到。
2．土地征用及拆遷安置補償費。 (1)土地征用費。國家建設征用農村土地發生的費用主要有土地補償費、勞動力安置補助費、水利設施維修分攤、青苗補償費、耕地占用稅、耕地墾復基金、征地管理費等。農村土地征用費的估算可參照國家和地方有關規定進行。 (2)拆遷安置補償費。在城鎮地區，國家和地方政府可以依據法定程序，將國有儲備土地或已由企、事業單位或個人使用的土地出讓給房地產開發項目或其他建設項目使用。因出讓土地使原用地單位或個人造成經濟損失，新用地單位應按規定給以補償。它實際上包括兩部分費用，即拆遷安置費和拆遷補償費。
3．前期工程費。前期工程費主要包括： (1)項目的規劃、設計、可行性研究所需費用。壹般可以按項目總投資額的壹定百分比估算。通常規劃及設計費為建安工程費的3％左右，水文地質勘探費可根據所需工作量結合有關收費標準估算。 (2)“三通壹平”等土地開發費用。主要包括地上原有建築物、構築物拆除費用、場地平整費和通水、通電、通路的費用等。這些費用可以根據實際工作量，參照有關計費標準估算。
4．建安工程費。它是指直接用於建安工程建設的總成本費用。主要包括建築工程費(建築、特殊裝修工程費)、設備及安裝工程費(給排水、電氣照明、電梯、空調、燃氣管道、消防、防雷、弱電等設備及安裝)以及室內裝修工程費等。在可行性研究階段，建安工程費可采用單元估算法、單位指標估算法、工程量近似匡算法、概算指標估算法以及類似工程經驗估算法等估算。
5．基礎設施費。它又稱紅線內工程費，包括供水、供電、供氣、道路、綠化、排汙、排洪、電訊、環衛等工程費用，通常采用單位指標估算法來計算。
6．公***配套設施費。它主要包括不能有償轉讓的開發小區內公***配套設施發生的支出。其估算可參照“建安工程費”的估算方法。
7．不可預見費。它包括基本預備費和漲價預備費。依據項目的復雜程度和前述各項費用估算的準確程度，以上述1～6項之和為基數，按3％壹5％計算。
8．開發期間稅費。開發項目投資估算應考慮項目在開發過程中所負擔的各種稅金和地方政府或有關部門征收的費用。在壹些大中城市，這部分費用在開發建設項目投資構成中占較大比重。應根據當地有關法規標準估箅。
(二) 開發費用開發費用是指與房地產開發項目有關的管理費用、銷售費用和財務費用。
1．管理費用。可按項目開發成本構成中前1—6項之和為基數，按3％左右計算。
2．銷售費用。它指開發建設項目在銷售產品過程中發生的各項費用以及專設銷售機構或委托銷售代理的各項費用。主要包括以下三項： (1)廣告宣傳費。約為銷售收人的2％壹3％； (2)銷售代理費。約為銷售收入的1．5％壹2％； (3)其他銷售費用。約為銷售收入的0．5％壹1％。以上各項合計，銷售費用約占銷售收人的4％壹6％。
3．財務費用。它指為籌集資金而發生的各項費用，主要為借款利息和其他財務費用(如匯兌損失等)。
(三) 投資與成本費用估算結果的匯總為了便於對房地產建設項目各項支出進行分析和比較，常把估算結果以匯總表的形式列出，格式略。
三、房地產開發項目投資估算的作用： (1)是籌集建設資金和金融部門批準貸款依據； (2)是確定設計任務書的投資額和控制初步設計概算的依據； (3)是可行性研究和在項目評估中進行技術經濟分析的依據。
四、房地產開發企業會計核算特點由於其經營活動的特殊情況和管理要求，房地產開發企業與施工企業相比，會計核算有如下特殊情況： 1．產成品的種類多，核算方法不同。 2．產品成本的核算復雜。 3．經營收入及其相關稅金的核算不同。
第二講 房地產開發企業存貨的核算
房地產開發企業存貨有以下幾大類：
1．原材料類存貨。
指用於開發土地、房屋、建築物等開發產品的各種材料物資，如鋼材、木材、砂石、水泥等。
2．設備類存貨。
指企業購人的用於房地產開發經營的各種設備，如電氣設備、衛生設備、通風設備等。
3．在產品類存貨。
指尚未完工的各種土地、房屋等開發產品(即在建工程)。
4．產成品類存貨。
指各種已完成開發建設全過程並已驗收合格，可以按合同規定交付使用或對外銷售的各種開發產品，包括已開發完成的土地、房屋、配套設施、代建工程及分期收款開發產品、出租開發產品和周轉房等。
5．開發用品類存貨。
指企業在進行房地產開發經營活動中所必需的各種用品，包括低值易耗品及其他用品等。
房地產開發企業特殊存貨主要是設備類存貨和各種開發產品。
註意：臨時出租房、周轉房是視同存貨的。
壹、設備采購與收發的核算
在壹般情況下，供應部門負責編制設備供應計劃、簽訂合同和檢查合同的執行情況；設備倉庫負責設備的收、發、保管、清查盤點等工作；會計部門負責設備價款的結算、設備成本的計算、設備收發的核算。
設備的采購、收發按實際成本計價並核算。為了核算設備的采購成本並反映和考核設備采購、收、發、結存情況，要在“物資采購”賬戶之下設置“設備”明細賬，並專設“1242庫存設備”賬戶。分別核算企業購入各種設備的實際采購成本和所有庫存設備的實際成本。
例1 某房地產開發企業購入電梯壹臺，買價(含進項稅) 800 000元，運雜費20000元，價款和運雜費已用銀行存款支付。
①根據購貨發票、銀行結算憑證等作如下分錄：
借：物資采購——設備 820000
貸：銀行存款 820000
②假設企業材料設備采購保管費的計劃分配率為2％，則購入電梯應分配的采購保管費為16400元。
借：物資采購——設備 16400
貸：采購保管費 16400
③電梯驗收入庫，計算電梯的實際成本為836400元。
借：庫存設備 836400
貸：物資采購——設備 836400
二、開發產品的核算
開發產品是指企業已經完成全部開發建設過程，並已驗收合格，符合國家建設標準和設計要求，可以按照合同規定的條件移交訂購單位，或者作為對外銷售、出租的產品，包括土地(建設場地)、房屋、配套設施和代建工程。已完工開發產品實際上是開發建設過程的結束和銷售過程的開始。
為了正確核算開發產品的增加、減少、結存情況，開發企業應設置資產類“1285開發產品”賬戶。本賬戶借方登記已竣工驗收的開發產品的實際成本，貸方登記月末結轉的已銷售、轉讓、結算或出租的開發產品的實際成本。月末借方余額表示尚未銷售、轉讓、結算、或出租的各種開發產品的實際成本。本賬戶應按開發產品的種類，如土地、房屋、配套設施和代建工程等設置明細賬戶，並在明細賬戶下，按成本核算對象設置賬頁。
1．開發產品增加的核算。
企業的開發產品，在竣工驗收時，應按實際成本借記“開發產品”賬戶，貸記“開發成本”賬戶。
例2 房地產開發企業根據竣工驗收單，本月已完開發產品實際成本為3 305萬元。其中：土地65萬元，房屋2 590萬元，代建工程500萬元，配套設施150萬元。
借：開發產品——土地 650000
——房屋 25 900000
——代建工程 5000000
——配套設施 1 500000
貸：開發成本 33050000
2．開發產品減少的核算。
企業的開發產品會因對外轉讓、銷售等原因而減少。對於減少的開發產品，應區分不同情況及時進行會計處理。
企業對外轉讓、銷售開發產品時，應於月份終了時按開發產品的實際成本，借記“主營業務成本”賬戶，貸記“開發產品”賬戶。
采用分期收款結算方式銷售開發產品的，在將開發產品移交使用單位或辦妥分期收款銷售合同後，按分期收款的開發產品的實際成本，借記“分期收款開發產品”賬戶，貸記“開發產品”賬戶。
企業將開發的土地和房屋用於出租經營，或將開發的房屋安置拆遷居民周轉使用，應於移交使用時，按土地和房屋的實際成本，借記“出租開發產品”或“周轉房”等賬戶，貸記“開發產品——土地(或房屋)”賬戶。
企業將開發的營業性配套設施，用於本企業從事第三產業經營用房，應視同建造固定資產進行處理，即按該配套設施的實際成本借記“固定資產”賬戶，貸記“開發產品——配套設施”賬戶。
第三講 房地產開發企業產品成本的核算（上）
房地產開發的程序通常分為四個階段，即投資決策分析階段、前期工程階段、建設階段和租售階段。在以上四個階段的開發經營過程中，企業將發生許多費用，比如可行性研究費、前期工程費、建築安裝費、廣告費、銷售費、信貸資金利息費，以及企業為組織和管理生產經營而發生的管理費用等。
這些費用中，有些可以計入開發產品成本中，有些則不能計入開發產品成本。可以直接計入到開發產品成本中的費用稱為開發直接費用；經分配後才能計入到開發產品成本中的費用稱為開發間接費用；不能計入到開發成本中的費用稱為期間費用。
壹、開發產品成本的內容
開發產品成本是指房地產開發企業在產品開發過程中所發生的各項費用支出。它反映了房地產開發企業在項目開發過程中所耗費的全部物化勞動與活勞動，是考核房地產開發工作質量的壹項綜合指標，是制定開發產品銷售價格的基礎。
開發產品成本按其用途，可分為以下四類：
1．土地開發成本。
土地開發成本是指房地產開發企業開發土地(即建設用地)所發生的各項費用。
2．房屋開發成本。
房屋開發成本是指房地產開發企業開發各種房屋(包括商品房、出租房、周轉房、代建房等)所發生的各項費用支出。
3．配套設施開發成本。
它是指房地產開發企業開發能有償轉讓的配套設施及不能有償轉讓、不能直接計入開發產品成本的公***配套設施所發生的各項費用支出。
4．代建工程開發成本。
它是指房地產開發企業接受委托單位的委托，代為開發除土地、房屋以外其他工程(如市政工程)所發生的各項費用支出。
二、房地產開發成本核算對象
開發產品成本核算對象是指在開發產品成本的計算中，為了歸集和分配開發費用而確定的費用承擔者。企業應根據其開發項目的特點及實際情況，按照下列原則，選擇成本核算對象：
1．壹般的開發項目，以每壹獨立編制的概算或施工圖預算所列單項工程為成本核算對象。
2．同壹開發地點、結構類型相同的群體開發項目，開竣工時間相近、由同壹施工單位施工的，可以並為壹個成本核算對象。
3．對於個別規模較大、工期較長的開發項目，可以結合經濟責任制的需要，按開發項目的壹定區域和部位，劃分成本核算對象。
成本核算對象應在開發項目開工前確定，壹經確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。
三、房地產開發成本項目
開發產品成本項目壹般可分為土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費、建築安裝工程費、公***配套設施費和開發間接費等。
1．土地征用及拆遷補償費：
指房地產開發時為征用土地所發生的各項費用，包括土地出讓金、勞動力安置費、青苗補償費、土地補償費、拆遷補償費及其他因征用土地而發生的費用（如耕地占用稅）。
2．前期工程費：
指企業在前期準備階段發生的各項費用，包括總體規劃設計費、可行性研究費、政府代收代繳的各項費用、勘察設計費、各項臨時工程(臨時水、臨時電、臨時路等)費用、七通壹平或三通壹平費用等。
3．基礎設施費：
指建造各項基礎設施發生的費用。基礎設施主要是指與開發產品相關的道路、供熱設施、供水設施、供電設施、供氣設施、通訊設施、照明設施、以及綠化（包括排汙、排洪、環衛）等，這些設施發生的設備及安裝費都在基礎設施費項目內歸集。
4．建築安裝工程費：
指企業以出包方式支付承建單位的建築安裝工程費和企業自營工程發生的建築安裝費。
5．配套設施費：
指為開發項目服務的，不能有償轉讓的各項公***配套設施發生的費用，如鍋爐房、水塔、公***廁所、自行車棚等。凡能有償轉讓的公***配套設施如商店、郵局、學校、醫院、理發店等都不能計人該成本項目內。
6．開發間接費：指企業所屬的開發部門或工程指揮部門為組織和管理開發項目而發生的各項費用支出，包括工資、福利費、辦公費、差旅費、折舊費、修理費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。企業的各行政部門為管理公司而發生的各項費用不在此列，應在“管理費用”中核算。
目前我國房地產開發企業經營規模、經營範圍、經營方式等各不相同。比如，就土地開發而言，有些企業只進行建設場地地面的清理平整，將原有建築物、障礙物拆除，就算完成土地開發；而有些企業除進行地面的清理平整，還要進行地下各種管線的鋪設、地面道路的建設，做到七通壹平，才算完成土地開發等。所以，每壹個開發企業應根據前述成本項目的設置原則，結合開發項目的具體情況，有選擇地設置成本項目。
四、開發產品成本核算程序
(壹) 應設置核算的賬戶
為核算開發企業的開發成本，企業可根據其本身經營開發的業務要求，設置下列賬戶：
1．“4301開發成本”賬戶。
本賬戶核算房地產開發企業在土地、房屋、配套設施和代建工程的開發過程中所發生的各項費用。本賬戶借方登記企業在土地、房屋、配套設施和代建工程的開發過程中所發生的各項費用，貸方登記開發完成已竣工驗收的開發產品的實際成本。借方余額反映未完開發項目的實際成本。本賬戶應按開發成本的種類，如“土地開發”、“房屋開發”、“配套設施開發”和“代建工程開發”等設置二級明細賬戶，並在二級明細賬戶下，按成本核算對象進行明細核算。
2．“4302開發間接費”賬戶。
本賬戶核算房地產開發企業內部獨立核算單位為開發產品而發生的各項間接費用，包括工資、福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。本賬戶借方登記企業內部獨立核算單位為開發產品而發生的各項間接費用，貸方登記 分配計入開發成本各成本核算對象的開發間接費。月末本賬戶無余額。本賬戶應按企業內部不同的單位、部門(分公司)設置明細賬戶。
(二) 開發產品成本核算程序
開發產品成本的核算程序是指房地產開發企業核算開發產品成本時應遵循的步驟和順序。其壹般程序是：
1．歸集開發產品費用。
(1)在項目開發中發生的各項直接開發費用，直接計入各成本核算對象，即借記“開發成本”總分類賬戶和明細分類賬戶，貸記有關賬戶。
(2)為項目開發服務所發生的各項開發間接費用，可先歸集在“開發間接費”賬戶，即借記“開發間接費”總分類賬戶和明細分類賬戶，貸記有關賬戶。
(3)將“開發間接費”賬戶歸集的開發間接費，按壹定的方法分配計入各開發成本核算對象，即借記“開發成本”總分類賬戶和明細賬戶，貸記“開發間接費”賬戶。
通過上述程序，將應計人各成本核算對象的開發費用，歸集在“開發成本”總分類賬戶和明細分類賬戶之中。
2．計算並結轉已完開發產品實際成本。
計算已完開發項目從籌建至竣工驗收的全部開發成本。並將其結轉進入“開發產品” 賬戶，即借記“開發產品”賬戶，貸記“開發成本”賬戶。
3．按已完開發產品的實際功能和去向，將開發產品實際成本結轉進入有關賬戶。
即借記“經營成本”、“分期收款開發產品”、“出租開發產品”、“周轉房”等賬戶，貸記“開發產品”賬戶。
第四講 房地產開發企業產品成本的核算
五、土地開發的成本核算
土地開發也稱建設場地開發。通常有兩種情況，壹是企業為了自行開發商品房、出租房等建築物而開發的自用建設場地；二是企業為了銷售、有償轉讓而開發的商品性建設場地。自用的建設場地屬企業的中間產品，其費用支出應記人有關商品房或出租房的產品成本，而商品性建設場地是企業的最終產品，應單獨核算其土地開發成本。
(壹)土地開發費用的歸集與分配
企業在土地開發過程中所發生的各項費用支出，除能直接計入房屋開發成本的自用土地開發支出在“開發成本——房屋開發”賬戶核算外，其他土地開發支出均應通過“開發成本——土地開發”賬戶核算。分別按照“自用土地開發”、“商品性土地開發”等設置二級明細賬戶，按企業選擇的成本核算對象設置賬頁，進行土地開發費用的明細核算。
1．土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費和建築安裝費的歸集與分配。
這些費用，壹般能分清受益對象，可直接計入成本核算對象，借記“開發成本——土地開發”賬戶及有關明細賬戶，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等賬戶。
2，配套設施費的歸集與分配。
配套設施的建設可能與土地開發同步進行，也可能不同步進行，所以其費用歸集的方法有以下兩種情況：
(1)與土地開發同步進行的配套設施開發費用，能夠分清受益對象的，應直接計入有關成本核算對象，借記“開發成本——土地開發”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；分不清受益對象時，應先通過“開發成本——配套設施開發”賬戶歸集，待配套工程竣工時，再按壹定方法，在有關受益對象中進行分配。
(2)與土地開發不同步進行的配套設施開發費用，壹般可先通過“開發成本——配套設施開發”賬戶歸集，待配套設施竣工時，再轉入“開發成本——土地開發”賬戶中。如果土地開發已完成等待出售或出租，而配套設施尚未完工，為及時結算完工土地的開發成本，經批準對這類配套設施的費用可先按其計劃成本(或預算成本)在土地開發成本中預提。預提時，借記“開發成本——土地開發”賬戶，貸記“預提費用——預提配套設施費”賬戶。實際發生的配套設施開發費用通過“開發成本——配套設施開發”賬戶核算，待配套設施完工後，對預提的配套設施費與實際發生的配套設施費差額，應調整有關土地開發成本。
3．開發間接費用的歸集與分配。
企業內部獨立核算單位為組織和管理開發項目而發生的費用先通過“開發間接費用”賬戶核算，月份終了，再按壹定的分配標準分配計入有關開發成本核算對象。應由土地開發成本負擔的，由“開發間接費用”賬戶轉入“開發成本——土地開發”賬戶內。如果直接組織和管理開發項目的部門是企業內部非獨立核算的部門，其費用直接計人有關土地開發成本的開發間接費用項目內。
(二)完工土地開發成本的結轉
已完土地開發項目應根據其用途，采用不同的成本結轉方法：
1．為銷售或有償轉讓而開發的商品性建設場地。
開發完成後，應將其實際成本轉入“開發產品——土地”賬戶。
2．開發完成後直接用於本企業商品房等建設的建設場地。
應於開發完成投入使用時，將其實際成本結轉計人有關的房屋開發成本中。結轉計入房屋開發成本的土地開發費用，可采取分項平行結轉法或歸類集中結轉法。
(1)分項平行結轉法。
就是將應結轉的土地開發費用，按成本項目分別平行轉入有關房屋開發成本的相關成本項目內。其會計分錄是：
借：開發成本——房屋——土地征用及拆遷費 al
——前期工程費 a2
——基礎設施費 a3
——建築安裝費 a4
——配套設施費 a5
——開發間接費用 a6
貸：開發成本——土地——土地征用及拆遷費 al
——前期工程費 a2
——基礎設施費 a3
——建築安裝費 a4
——配套設施費 a5
——開發間接費用 a6
這種結轉方法主要適用於改作自用的商業性建設場地的成本結轉。因為原商業性建設場地的開發成本中歸集了該場地應負擔的全部費用。
(2)歸類集中結轉法。
就是將應結轉的各項土地開發費用，歸類合並為“土地征用及拆遷補償費”和“基礎設施費”兩個費用項目，然後轉入有關房屋開發成本的“土地征用及拆遷補償費”和“基礎設施費”成本項目。
借：開發成本——房屋——土地征用及拆遷費 al
——基礎設施費 a2+ a3+ a4
貸：開發成本——土地——土地征用及拆遷費 al
——前期工程費 a2
——基礎設施費 a3
——建築安裝費 a4
這種結轉方法主要適用於自用建設場地成本的結轉。因為自用建設場地壹般不歸集配套設施費和開發間接費用，所以為簡化核算手續，可采用這種方法結轉。
企業開發的自用建設場地，開發完成後近期不使用的，應將其實際成本先轉入“開發產品——土地”賬戶。
下面舉例說明土地開發成本的核算方法。
例4 甲房地產開發公司於2001年5月在梁園開發壹塊土地，占地面積40000㎡。開發完成後準備將其中的30000㎡對外轉讓，其余的10000㎡企業自行開發商品房。假設梁園土地開發過程中只發生了如下經濟業務：
①支付土地出讓金25000000元，作會計分錄如下：
借：開發成本——土地——梁園(土地征用及拆遷費) 25000000
貸：銀行存款 25000000
②支付拆遷補償費5 500000元，作會計分錄如下：
借：開發成本——土地——梁園(土地征用及拆遷費) 5 500000
貸：銀行存款 5 500000
③支付勘察設計費210000元，作會計分錄如下：
借：開發成本——土地——梁園(前期工程費) 210000
貸：銀行存款 210000
④支付土石方費用5 500000元，作會計分錄如下：
借：開發成本——土地壹—梁園(前期工程費)5 500000
貸：銀行存款 5 500000
⑤由某施工企業承包的地下管道安裝工程已竣工，應支付價款1 500000元：
借：開發成本——土地——梁園(基礎設施費)1 500000
貸：應付賬款——X施工企業 1 500000
⑥9月末，梁園土地開發工程完工。假設“開發成本——土地開發——梁園”賬戶歸集的開發總成本為37710000元，則單位土地開發成本為942．75元／㎡。其中自用的10000㎡土地尚未投入使用，其余30000㎡已全部轉讓，月終結轉本塊土地的開發成本。作會計分錄如下：
借：開發產品——土地(梁園) 9427 500
主營業務成本——土地轉讓成本 28 282 500
貸：開發成本——土地——梁園 37710000
例5 續前例，若自用的10000㎡土地在開發完成後立即投入房屋開發工程的建設中，則企業可采用下面兩種方法結轉土地開發成本；
①采用歸類集中結轉法結轉土地成本時：
借：開發成本——房屋——梁園(土地征用及拆遷費) 7 625 000
——梁園(基礎設施費) 1 802 500
貸：開發成本——土地——梁園(土地征用及拆遷費) 7625 000
——梁園(前期工程費) 1 427 500
——梁園(基礎設施費) 375 000
②采用分項平行結轉法結轉土地成本時：
借：開發成本——房屋——梁園(土地征用及拆遷費) 7 625000
——梁園(前期工程費) 1 427 500
——梁園(基礎設施費) 375000
貸：開發成本——土地——梁園(土地征用及拆遷費) 7 625 000
——梁園(前期工程費) 1 427 500
——梁園(基礎設施費) 375 000